Сводная налоговая накладная: оформление и корректировка

Если сельхозпредприятие в течение длительного периода ежемесячно поставляет продукцию одному и тому же покупателю (например, молоко или мясо – перерабатывающему предприятию, овощи – торговому предприятию, сахарную свеклу – сахарному заводу и др.), то вместо отдельных налоговых накладных (далее – НН) на каждую поставку оно может выписывать сводные НН, что существенно сократит документооборот, упростит регистрацию и отражение НН в отчетности по НДС. Однако при этом следует соблюдать ряд правил и требований, нарушение которых может привести к признанию НН недействительной и начислению налоговых обязательств. Об особенностях составления сводной НН мы расскажем в данной консультации.

При каких условиях можно выписывать сводные НН

Напомним, что плательщик НДС (в т. ч. субъект специального режима налогообложения согласно ст. 209 Налогового кодекса, далее – НК) обязан предоставить покупателю (получателю) по его требованию подписанную уполномоченным лицом и скрепленную печатью НН (п. 201.1 НК). НН составляется в двух экземплярах в день возникновения налоговых обязательств продавца по дате первого из событий: либо зачисления средств от покупателя (предоплаты), либо отгрузки товара (предоставления услуги) (п. 187.1, 201.4 НК).

В то же время п. 15 Порядка заполнения налоговой накладной, утвержденного приказом Минфина от 01.11.11 г. № 1379 (далее – Порядок № 1379), предусмотрена возможность оформления сводной НН. На эту накладную правило первого события не распространяется. Она составляется исходя из определенной в договоре периодичности оплаты поставленных товаров/услуг (один раз в 5 дней, один раз в 10 дней и т. п.), но не реже одного раза в месяц и не позднее последнего дня месяца.

Сводную НН можно выписывать при соблюдении одновременно следующих условий:

• поставка товаров/услуг имеет непрерывный или ритмичный характер;
• наличие постоянных связей с покупателем таких товаров/услуг;
• подтверждение фактических объемов поставки таких товаров/услуг реестром товарно-транспортных накладных (далее – ТТН) или другими соответствующими сопроводительными документами.

Следует отметить, что действующими на сегодняшний день законодательными и нормативными актами такие понятия, как «непрерывный или ритмичный характер» поставки и «постоянные связи с покупателем», не определены. По нашему мнению, непрерывной является ежедневная поставка продукции, а ритмичной – такая, которая осуществляется периодически (ритмически), но не реже одного раза в месяц. Подтверждением постоянных связей с покупателем может быть наличие заключенного с ним письменного договора, который предусматривает постоянную или ритмичную поставку продукции в течение определенного периода (не меньше квартала).

Периодичность выписки сводных НН

Периодичность оформления сводных НН, как указано выше, зависит от периодичности оплаты товаров (услуг), предусмотренной договором. Поэтому в договоре на поставку продукции (о порядке составления договоров поставки см. «БАЛАНС-АГРО», 2012, № 29, с. 15) в разделе «Порядок осуществления расчетов» должна быть прописана периодичность такой оплаты. Например: «Оплата за поставленную продукцию осуществляется два раза в месяц 15-го и 30-го числа каждого месяца.». А в разделе «Особые условия» целесообразно указать, что на продукцию, которая будет поставляться, будут оформляться сводные НН, и даты, на которые такие НН будут ежемесячно выписываться. При этом:

· количество таких НН должно соответствовать количеству оплат в месяц;

· оформление последней сводной НН должно приходиться на последний день месяца.

Отметим: если покупатель будет нарушать сроки оплаты поставленной продукции, предусмотренные договором (например, вместо двух раз в месяц перечислит средства одним платежным документом или тремя, не соблюдая установленных дат, или вообще не уплатит денежные средства), то это никоим образом не повлияет на количество сводных НН, которые должен выписать поставщик товара (кроме случаев получения предоплаты). Сводная НН не может признаваться недействительной из-за нарушения контрагентом сроков расчетов за товары/услуги (такая позиция была отражена в письмах ГНС от 16.05.12 г. № 13869/7/15-3417-16 и от 06.04.12 г. № 6142/6/15-3415-16).

Если сумма оплаты превышает сумму отгруженной покупателю продукции, такое превышение считается авансом (предоплатой). В таком случае следует оформить отдельную «обычную» НН на сумму предоплаты (аванса) и сумму, указанную в такой НН (после отгрузки товара), в сводную НН не включать (такую позицию высказала ГНС в Обобщающей налоговой консультации, утвержденной приказом ГНС от 21.12.12 г. № 1177 [далее – Обобщающая консультация № 1177, см. «БАЛАНС-АГРО», 2013, № 6, с. 3)].

Особенности заполнения сводных НН

Отдельные требования по составлению сводной НН Порядком № 1379 не установлены. Однако особенности ее заполнения все же существуют. Как уже указывалось выше, сводная НН, в отличие от «обычной», выписывается не по правилу первого события, а на дату, определенную для ее оформления договором. Именно эту дату и следует проставлять в поле «дата выписки налоговой накладной». Эту дату следует также указать и в графе 2 «дата возникновения налогового обязательства» (см. Обобщающую консультацию № 1177).

В поле «вид гражданско-правового договора» следует указать название договора с покупателем, которым предусмотрена непрерывная (ритмичная) поставка и оформление сводных НН, его дату и номер (например, «Договор купли-продажи от 02.01.13 г. № 5»).

Важным условием для «действительности» сводной НН является наличие прилагаемого к ней реестра документов, согласно которому осуществлялась поставка продукции (ТТН, расходные накладные и т. п.). Специальная форма такого реестра не утверждена, поэтому его можно составлять в произвольной форме, но в нем должны содержаться даты и номера соответствующих документов, суммы поставки и суммы НДС (см. образец в конце консультации).

Показатели граф 3–8 в сводной НН должны соответствовать показателям в документах на поставку продукции, перечень которых приведен в реестре к такой НН. При этом если по нескольким документам на поставку реализовывалась одинаковая продукция по одной и той же цене, то в сводной НН такую продукцию следует отражать одной строкой с указанием ее общего количества (см. пример).

Сводная НН на общих основаниях подлежит регистрации в Реестре выданных и полученных НН, а также в Едином реестре НН, если сумма НДС в такой НН превышает 10 000 грн. (п. 11 подразд. 2 разд. ХХ НК).

Отражение корректировок

Преимуществом сводной НН является, в частности, то, что при ее оформлении учитываются все случаи изменения количества продукции или цен, что произошли в течение периода, за который выписывается такая НН.

Однако если возврат продукции или изменение ее цены происходит после оформления сводной НН (например, при возврате продукции, поставленной в прошлом периоде), согласно п. 192.1 НК суммы налоговых обязательств и налогового кредита поставщика и получателя подлежат соответствующей корректировке. В таком случае поставщик продукции выписывает расчет корректировки количественных и стоимостных показателей к НН (далее – расчет корректировки). При этом порядок составления, регистрации, хранения расчета корректировки аналогичен порядку, предусмотренному для налоговых накладных (п. 18 Порядка № 1379). Из этого следует: если нужно откорректировать показатели ранее выписанной сводной НН, то расчет корректировки следует выписывать также в «сводном» формате.

То есть не нужно выписывать в течение отчетного месяца отдельные расчеты корректировки на каждый возврат продукции (изменение цены), поставку которой оформляли сводной НН в предыдущем отчетном периоде. В таком случае следует оформить один сводный расчет корректировки по дате, установленной для оформления сводных НН, например, последним днем отчетного месяца. Такого же мнения придерживается ГНС в Обобщающей консультации № 1177. При этом следует помнить, что одним сводным расчетом корректировки могут корректироваться показатели только одной сводной НН.

Пример

Сельхозпредприятие «Тепличник» осуществляет периодическую (ритмичную) поставку свежих овощей в супермаркет. Согласно заключенному договору супермаркет перечисляет сельхозпредприятию оплату за полученную продукцию 1 раз в месяц – в последний рабочий день каждого месяца. На эту же дату оформляются сводные НН. В течение апреля 2013 года осуществлены следующие операции (цены условные):

1. Сельхозпредприятие отгрузило супермаркету:

• 02.04.13 г. – 200 кг помидоров по цене (с НДС) 12 грн. за 1 кг на общую сумму 2 400 грн. (ТТН № 1);
• 08.04.12 г. – 300 кг огурцов по цене (с НДС) 8,70 грн. за 1 кг на общую сумму 2 610 грн. (ТТН № 2);
• 22.04.13 г. – 400 кг капусты по цене (с НДС) 4,8 грн. за 1 кг на общую сумму 1 920 грн. (ТТН № 3);
• 26.04.13 г. – 400 кг помидоров по цене (с НДС) 12 грн. на общую сумму – 4 800 грн. (ТТН № 4).

2. 29.04.13 г. возвращены 50 кг капусты, отгруженной 22.04.13 г. на сумму 240 грн. (накладная № 5 на возврат);

3. 30.04.13 г. оплата от покупателя не поступила.

Несмотря на отсутствие оплаты в оговоренные договором сроки (30.04.13 г.), на вышеуказанные операции 30.04.13 г. оформлена сводная НН № 15 на общую сумму 11 490 грн. с реестром документов, согласно которому осуществлялась поставка (см. фрагмент 1 и образец в конце консультации).

4. На основании дополнительного соглашения 03.05.13 г. было решено уменьшить цену на 400 кг помидоров, поставка которых была отражена в сводной НН № 15, с 12 грн. до 10,20 грн. за 1 кг.

Расчет корректировки на сумму 720 грн. (1,80 грн. х 400 кг) следует оформить в соответствии с периодичностью оформления сводных НН, то есть последним числом мая. При условии, что других корректировок к сводной НН № 15 в течение мая не будет происходить, расчет корректировки следует заполнить, как показано во фрагменте 2 в конце консультации.

Оформление сводных НН дает ряд преимуществ, таких как сокращение документооборота и упрощение учета в случае, когда товар постоянно или часто поставляется одному покупателю. Однако об удобстве оформления сводных НН можно говорить лишь тогда, когда оплата осуществляется после поставки товара и не превышает суммы такой поставки. Если же от покупателя поступает предоплата, то на ее сумму следует оформлять обычную НН и сумму по такой НН не нужно включать в сводную НН – а это уже значительно усложнит учет. Поэтому рекомендуем по возможности избегать предоплат в случае, если стороны договорились об оформлении сводных НН.

Следует обратить внимание также на то, что для оформления сводных НН в договоре на поставку продукции обязательно должна быть указана периодичность оплаты покупателем полученной продукции, ведь именно с такой периодичностью нужно будет оформлять и сводные НН. Наиболее удобным вариантом, по нашему мнению, является оформление сводной НН один раз в месяц последним числом месяца, однако это возможно только при условии, если в договоре будет указано, что покупатель будет уплачивать за полученный товар 1 раз в месяц.