Службові квартири: урахування витрат та сплата податків

Для кого ця стаття: для підприємств, які забезпечують своїх працівників житлом.

Із цієї статті ви дізнаєтесь: як оподатковується операція з надання житла працівнику та як відображають витрати, пов’язані з використанням службового житла.

Часто підприємства забезпечують житлом своїх працівників відповідно до умов трудового чи колективного договору. Причому іноді придбавають саме із цією метою квартиру чи інше приміщення, використовуючи, зокрема, і для проживання в них працівників під час службових відряджень, якщо це викликано виробничою потребою. Розглянемо, які норми податкового законодавства слід урахувати, аби таке житло не стало додатковим благом для працівників та витрати на його утримання потрапили до витрат підприємства.

Правові засади та оформлення

Наразі законодавче регулювання згаданих правовідносин зводиться до положень ст. 91 КЗпП, яка встановлює, що підприємства в межах своїх повноважень і за рахунок власних коштів можуть установлювати додаткові порівняно із законодавством трудові та соціально-побутові пільги для працівників. Тобто роботодавець може надати своєму працівникові додаткові соціальні гарантії, не передбачені законом, у тому числі й забезпечити житлом. У такому разі всі витрати роботодавця, понесені ним у зв’язку з наданням працівникові додаткового соціально-побутового забезпечення, покладаються на такого роботодавця.

Коли службова квартира придбавається підприємством, слід звернути увагу на документальне обґрунтування виробничої потреби такого придбання з метою використання у господарській діяльності підприємства.

У разі придбання житла доцільно зазначити в наказі керівника підприємства, що таке житло придбавається через виробничу потребу і пов’язане з господарською діяльністю.

Доцільно також скласти фінансово-економічне обґрунтування придбання квартири та Положення про службове житло, у якому прописати всі засади забезпечення житлом осіб, які працюють на підприємстві, на час виконання ними своїх службових обов’язків, зокрема й під час службового відрядження.

Оподаткування доходу фізосіби-працівника

За загальним правилом до загального місячного (річного) оподатковуваного доходу платника податку включається дохід, отриманий платником податку як додаткове благо у вигляді вартості використання житла, інших об’єктів матеріального або нематеріального майна, що належать роботодавцю, наданих платнику податку в безоплатне користування, або компенсації вартості такого використання.

Але із цього правила є виняток – це випадки, коли таке надання зумовлене виконанням платником податку трудової функції відповідно до трудового договору (контракту) чи передбачене нормами колективного договору або відповідно до закону в установлених ними межах (пп. 164.2.17 Подткового кодексу, далі – ПК).

Отже, за цією нормою надавати житло в користування працівникам можна без сплати ПДФО, якщо воно належить роботодавцю, тобто є його власністю й обліковується на балансі підприємства, за умови, що таке надання передбачене трудовим (колективним) договором.

Водночас якщо юридична особа орендує нерухомість (житло) для свого працівника, якщо навіть це передбачено трудовою угодою (колективним договором), і сплачує орендну плату за таку нерухомість орендодавцю або компенсує працівнику вартість оренди, то такий дохід для працівника є додатковим благом та підлягає обкладенню ПДФО відповідно до п. 167.1 ПК за ставкою 18 % бази оподаткування (ЗІР, категорія 103.02).

Слід звернути увагу, що деякі податківці висловлюють думку, що зазначена норма не містить посилань на те, що вартість житла для працівника підприємства, наданого відповідно до трудового чи колдоговору, не повинна обкладатися ПДФО, як і на те, що така виплата не є доходом працівника. Вона лише вказує, що така виплата не є додатковим благом. Тобто в такому разі цей дохід є заробітною платою.

Дійсно, якщо компенсується орендна плата, передбачена трудовим договором, то такі виплати є складовою заробітної плати. Підтвердженням цієї думки служить і той факт, що така виплата згідно з пп. 2.3.4 Інструкції, затвердженої наказом Держкомстату від 13.01.04 р № 5 (далі – Інструкція № 5), включається до фонду оплати праці. Однак якщо підприємство надає безоплатно власне житло, то воно не нараховує та не виплачує фіз­особі доходу, а отже, не виникає і база для обкладення ПДФО.

Тому, зважаючи на вищезгадане, доцільно прописувати норму про надання власного житла працівникові в розділі «Соціальні гарантії», а не «Оплата праці» трудового чи колдоговору, щоб вартіть житла не потрапляла до складу зар­плати. Водночас, якщо роботодавець сплачує за працівника або компенсує йому орендну плату за наймане житло, такий дохід обкладатиметься ПДФО як зарплата або як додаткове благо відповідно до умов трудового чи колдоговору.

Крім того, відшкодування вартості житла працівнику – це, по суті, дохід фізособи в негрошовій формі. Тому, щоб можна було нарахувати та сплатити ПДФО із суми цього доходу і за його рахунок, як це передбачено пп. 168.1.1 ПК, потрібно збільшити суму виплаченої компенсації на підвищувальний коефіцієнт (п. 164.5 ПК).

У разі оподаткування доходу ПДФО сплачують і військовий збір за ставкою 1,5 %. Адже базою для оподаткування цим збором є також оподатковуваний дохід, визначений ст. 163 ПК (пп. 16¹ підрозд. 10 розд. ХХ ПК).

Щодо ЄСВ зазначимо таке. Згідно з пп. 2.3.4 Інструкції № 5 виплати, що мають індивідуальний характер (оплата квартири та найманого житла, гуртожитків тощо), належать до фонду оплати праці у складі інших заохочувальних та компенсаційних виплат. Тому ЄСВ нараховується на витрати, понесені підприємством у зв’язку з оплатою найманого житла працівникам (як компенсаційної виплати у складі зарплати). Про це зазначає також ДФС у ЗІР (підрозділ 301.03).

Нагадаємо, що базою для нарахування ЄСВ є сума нарахованої кожній застрахованій особі заробітної плати за видами виплат, які включають основну та додаткову заробітну плату, інші заохочувальні та компенсаційні виплати (пп. 1 п. 1 ст. 7 Закону від 08.07.10 р. № 2464-VI «Про збір та облік єдиного внеску на загальнообов’язкове державне соціальне страхування»).

Тому вважаємо, що в разі надання підприємством власного житла з метою виконання працівником трудової функції безоплатно відповідно до умов трудового чи колективного договору (розділ «Соціальні гарантії») ЄСВ не нараховується, оскільки не нараховується дохід і відповідно немає бази для нарахування ЄСВ.

Об’єкт обкладення податком на прибуток

Нагадаємо, що об’єкт обкладення податком на прибуток визначають виходячи з бухгалтерського фінрезультату до оподаткування, відкоригованого на різниці (п. 134.1 ПК).

Якщо бухгалтерський дохід за вирахуванням непрямих податків за останній рік не перевищує 20 млн грн., то підприємство може відмовитися від застосування різниць із розд. ІІІ ПК.

Якщо підприємство прийме рішення щодо незастосування різниці (крім збитків минулих років), то не застосовувати їх доведеться, поки дохід не перевищить 20 млн грн. Водночас прийняти таке рішення платник може лише раз протягом безперервної сукупності років, у яких дохід не перевищує 20 млн грн. (див., зокрема, лист ДФС від 27.04.16 р. № 9489/6/99-99-15-02-02-15).

Про рішення відмовитися від різниць ставлять відмітку в декларації з податку на прибуток, яка подається за перший рік у цій безперервній сукупності років (у рядку «Прийнято рішення про незастосування коригувань фінансового результату до оподаткування на всі різниці»). У подальші роки коригування не застосовуватимуться (крім від’ємного значення об’єкта оподаткування минулих податкових років). Як тільки дохід за податковий рік складе понад 20 млн грн., доведеться, починаючи з такого року, при визначенні об’єкта оподаткування застосовувати коригування.

Відповідно для кожної операції для тих платників податку на прибуток, які використовують різниці, вагомо:

• як операція відобразилася в бухобліку;
• чи є різниці, які коригують бухгалтерський фінрезультат до оподаткування щодо такої операції.

Тож проаналізуємо саме під таким кутом операцію із забезпечення працівника проживанням у квартирі.

Витрати підприємства

Якщо трудовим договором із працівником передбачено забезпечення його безплатним проживанням у квартирі підприємства під час перебування у трудових відносинах із підприємством, то з витрат на комунальні послуги різниць не виникає. А от щодо ремонту та амортизації, то має значення, вважається ця квартира такою, що використовується в господарський діяльності, чи, все ж таки, це об’єкт, який використовується не в господарській діяльності. Від відповіді на це запитання і залежать, чи виникає різниця.

Витрати на комунальні послуги

Бухгалтерський облік. Витрати на комунальні послуги потрапляють до витрат підприємства. При цьому залежно від того, де зайнятий працівник, якого забезпечено квартирою за умовами трудового договору, такі витрати враховують у собівартості продукції, робіт, послуг, адмінвитратах, витратах на збут чи інших витратах із кореспонденцією рахунків Дт 23, 91, 92, 93, 94 – Кт 685, 631.

Податок на прибуток. Різниці за такою операцією для оподаткування податком на прибуток не виникає. Навіть якщо гіпотетично допустити, що такі витрати не стосуються госпдіяльності, всеодно різниць за комунальними послугами не виникало б. Адже зараз для податку на прибуток немає прив’язки витрат до госпдіяльністі, про що зазначають і контролери (див. лист ДФС від 09.06.15 р. № 11999/6/99-99-19-01-01-15).

Чи можна вважати проживання працівника у квартирі підприємства за умовами колективного договору безоплатно наданими послугами? Уважаємо, що ні. Адже хоч працівник проживає безоплатно, фактично це є однією з умов його тру­дових відносин із підприємством. Тому різниця з пп. 140.5.10 ПК, яка стосується безоплатної передачі товарів, робіт, послуг, коштів, не діє. Навіть якщо контролери будуть іншої думки, пп. 140.5.10 ПК у такому разі не діє, бо не поширюється на операції безоплатної передачі фізособам.

ПДВ. Вхідний ПДВ за комунальними послугами потрапляє до податкового кредиту (якщо є зареєстрована податкова накладна або рахунок (пп. «а» п. 201.11 ПК). Та важливо, чи використовуються такі послуги в госпдіяльності. Адже якщо ні, доведеться нарахувати технічні податкові зобов’язання з ПДВ за пп. «г» п. 198.5 ПК.

Як зазначалося вище, про безоплатність таких послуг і використання не в госпдіяльності в цій ситуації не йдеться. Адже забезпечення житлом – це умови трудових відносин із підприємством. Та не виключаємо, що в контролерів може бути інша точка зору.

Амортизація об’єкта нерухомості

Бухгалтерський облік. Маємо стандартну операцію нарахування амортизації основного засобу (далі – ОЗ): Дт 949 – Кт 131.

Податок на прибуток. У ПК передбачено амортизаційну різницю:

• бухглтерський фінрезультат до оподаткування збільшують на суму нарахованої амортизації ОЗ або нематеріальних активів відповідно до П(С)БО чи МСФЗ (п. 138.1 ПК);
• бухфінрезультат до оподаткування зменшують на суму розрахованої амортизації ОЗ або нематеріальних активів відповідно до п. 138.3 ПК (п. 138.2 ПК).

При цьому нагадаємо, що в податковому обліку не підлягають амортизації та проводяться за рахунок відповідних джерел, зокрема (пп. 138.3.2 ПК):

• витрати на придбання/самостійне виготовлення невиробничих ОЗ, невиробничих нематеріальних активів;
• на ремонт, реконструкцію, модернізацію або інші поліпшення невиробничих ОЗ, невиробничих нематеріальних активів.

Терміни «невиробничі основні засоби», «невиробничі нематеріальні активи» означають відповідно основні засоби, нематеріальні активи, не призначені для використання в господарській діяльності платника податку.

Тому для цих цілей якраз має значення зв’язок із госпдіяльністю. Тобто якщо вважати, що квартира використовується в господарській діяльності, то вона в податковому обліку амортизується й відповідно сума такої амортизації зменшуватиме бухгалтерський фінрезультат до оподаткування. Якщо ж говорити, що квартира не використовується в госпдіяльності, то в податковому обліку за п. 138.3 ПК амортизація не нараховується і зменшення бухгалтерського фінрезультату до оподаткування відповідно на суму її амортизації не відбуватиметься.

Уважаємо, що квартира підприємства, у якій проживає працівник за умовами трудового договору, – це об’єкт ОЗ, який використовується в господарській діяльності. Дійсно, прямого доходу від цього підприємство не отримує, але в такому разі забезпечення працівника квартирою – умова його співпраці з підприємством, а робота такого працівника продукує дохід. Можна провести аналогію із забезпеченням працівника робочим місцем як умови виконання його трудових функцій. Тобто забезпечення працівника місцем проживання – це також умова його трудових відносин із підприємством.

Допомогти обґрунтувати це може п. 6 постанови КМУ від 02.03.98 р. № 255 «Про гарантії та компенсації при переїзді на роботу в іншу місцевість», за яким працівникам, які переїхали в іншу місцевість у зв’язку з переведенням їх на роботу, і членам їхніх сімей житлове приміщення надається на умовах, передбачених трудовим договором.

Окрім того у п. 14 Положення про порядок укладання контрактів при прийнятті (найманні) на роботу працівників, затвердженого постановою КМУ від 19.03.94 р. № 170, прописано: якщо умовами контракту передбачається переїзд працівника на роботу в іншу місцевість, сторони визначають у контракті умови, гарантії та компенсації такого переїзду та умови забезпечення працівника (а в разі потреби, і членів його сім’ї) житловою площею або оплату витрат на найм (піднайм) житлового приміщення чи користування готелем.

Отже, здійснення роботодавцем витрат на забезпечення житлом працівника на час його роботи на підприємстві пов’язане з виконанням його трудових обов’язків, оскільки передбачене трудовим договором (контрактом) та є гарантією (компенсацією), установленою трудовим законодавством України. Відповідно такі витрати пов’язані з господарською діяльністю підприємства.

Щоправда, можливо, доведеться переконувати в цьому контролерів. Додатковим аргументом може слугувати ще й те, що для цілей обкладення ПДФО забезпечення житлом відповідно до трудового договору (контракту) чи передбачене нормами колективного договору не є додатковим благом (пп. 164.2.17 ПК).

Ремонт квартири

Бухгалтерський облік. Витрати на ремонт квартири, понесені підприємством, у бухобліку відображаються у витратах Дт 949 – Кт 631, 685, 20, 66, 65. Якщо ж проводяться поліпшення (передбачається збільшення економічних вигід), то такі суми збільшують первісну вартість об’єкта й амортизуються.

Податок на прибуток. Якщо вважати квартиру основним засобом, який пов’язаний зі здійсненням господарської діяльності, то витрати на ремонт різниць не утворюють.

А ось якщо дивитися на квартиру як на необоротний актив, який не використовується в господарській діяльності, то витрати на її ремонт, реконструкцію, модернізацію або інші поліпшення, які віднесено до витрат відповідно до П(С)БО або МСФЗ, збільшують бухгалтерський фінрезультат до оподаткування (п. 138.1 ПК).

Тобто знову все залежить від того, чи використовується квартира в господарській діяльності. Аргументи на користь використання наведено вище в розділі «Амортизація об’єкта нерухомості». Але є ризик, що контролери не будуть такими ліберальними.

ПДВ. Вхідний ПДВ за ремонтними роботами потрапляє до податкового кредиту. А ось чи тут є місце технічним податковим зобов’язанням із ПДВ за п. 198.5 ПК, залежить від того, чи здійснюються такі роботи в межах госпдіяльності. Як ми зазначали, уважаємо, що зв’язок із госпдіяльністю є. Однак, знову ж таки, слід зважати на ризики невизнання їх госпдіяльними.

Висновки

1. Не є додатковим благом та не обкладається ПДФО вартість житла, яке перебуває у власності підприємства та надається працівникові відповідно до умов трудового чи колективного договору.

2. Щоб мати право на відображення амортизації, не збільшувати бухгалтерського фінрезультату на різницю за витратами на ремонт та не нараховувати технічних зобов’язань із ПДВ, слід довести, що використання об’єкта нерухомості пов’язане з господарською діяльністю підприємства.

Співавтор
Олена Ткаченко