Служебные квартиры: учет расходов и уплата налогов

Для кого эта статья: для предприятий, которые обеспечивают своих работников жильем.

Из этой статьи вы узнаете: как облагается налогами операция по предоставлению жилья работнику и как отражают расходы, связанные с использованием служебного жилья.

Часто предприятия обеспечивают жильем своих работников согласно условиям трудового или коллективного договора. Причем иногда приобретают именно с этой целью квартиру или другое помещение, используя, в частности, и для проживания в них работников во время служебных командировок, если это вызвано производственной необходимостью. Рассмотрим, какие нормы налогового законодательства следует учесть, чтобы такое жилье не стало дополнительным благом для работников и расходы на его содержание попали в расходы предприятия.

Правовые принципы и оформление

В настоящее время законодательное регулирование упомянутых правоотношений сводится к положениям ст. 91 КЗоТ, которая устанавливает, что предприятия в пределах своих полномочий и за счет собственных средств могут устанавливать дополнительные в сравнении с законодательством трудовые и социально-бытовые льготы для работников. То есть работодатель может предоставить своему работнику дополнительные социальные гарантии, не предусмотренные законом, в том числе и обеспечить жильем. В таком случае все расходы работодателя, понесенные им в связи с предоставлением работнику дополнительного социально-бытового обеспечения, возлагаются на такого работодателя.

Когда служебная квартира приобретается предприятием, следует обратить внимание на документальное обоснование производственной необходимости такого приобретения с целью использования в хозяйственной деятельности предприятия.

В случае приобретения жилья целесообразно указать в приказе руководителя предприятия, что такое жилье приобретается в связи с производственной необходимостью и связано с хозяйственной деятельностью.

Целесообразно также составить финансово-экономическое обоснование приобретения квартиры и Положение о служебном жилье, в котором прописать все принципы обеспечения жильем лиц, работающих на предприятии, на время выполнения ими своих служебных обязанностей, в частности и во время служебной командировки.

Налогообложение дохода физлица-работника

По общему правилу в общий месячный (годовой) налогооблагаемый доход налогоплательщика включается доход, полученный налогоплательщиком как дополнительное благо в виде стоимости использования жилья, других объектов материального или нематериального имущества, которые принадлежат работодателю, предоставленных налогоплательщику в безвозмездное пользование, или компенсации стоимости такого использования.

Но из этого правила есть исключение – это случаи, когда такое предоставление обусловлено выполнением налогоплательщиком трудовой функции согласно трудовому договору (контракту) или предусмотрено нормами коллективного договора либо согласно закону в установленных ими пределах (пп. 164.2.17 Налогового кодекса, далее – НК).

Итак, согласно этой норме предоставлять жилье в пользование работникам можно без уплаты НДФЛ, если оно принадлежит работодателю, то есть является его собственностью и учитывается на балансе предприятия, при условии что такое предоставление предусмотрено трудовым (коллективным) договором.

Вместе с тем если юридическое лицо арендует недвижимость (жилье) для своего работника, даже если это предусмотрено трудовым соглашением (коллективным договором), и уплачивает арендную плату за такую недвижимость арендодателю или компенсирует работнику стоимость аренды, то такой доход для работника является дополнительным благом и подлежит обложению НДФЛ согласно п. 167.1 НК по ставке 18 % базы налогообложения (ОИР, категория 103.02).

Следует обратить внимание, что некоторые налоговики выражают мнение, что указанная норма не содержит ссылок на то, что стоимость жилья для работника предприятия, предоставленного согласно трудовому или колдоговору, не должна облагаться НДФЛ, как и на то, что такая выплата не является доходом работника. Она лишь указывает, что такая выплата не является дополнительным благом. То есть в таком случае этот доход является заработной платой.

Действительно, если компенсируется арендная плата, предусмотренная трудовым договором, то такие выплаты являются составляющей заработной платы. Подтверждением этого мнения служит и тот факт, что такая выплата согласно пп. 2.3.4 Инструкции, утвержденной приказом Госкомстата от 13.01.04 г. № 5 (далее – Инструкция № 5), включается в фонд оплаты труда. Однако если предприятие предоставляет безвозмездно собственное жилье, то оно не начисляет и не выплачивает физлицу доход, а следовательно, не возникает и база для обложения НДФЛ.

Поэтому, принимая во внимание вышеупомянутое, целесообразно прописывать норму о предоставлении собственного жилья работнику в разделе «Социальные гарантии», а не «Оплата труда» трудового или колдоговора, чтобы стоимость жилья не попадала в состав зарплаты. Вместе с тем, если работодатель уплачивает за работника или компенсирует ему арендную плату за съмное жилье, такой доход будет облагаться НДФЛ как зарплата или как дополнительное благо согласно условиям трудового или колдоговора.

Кроме того, возмещение стоимости жилья работнику – это, в сущности, доход физлица в неденежной форме. Поэтому, чтобы можно было начислить и уплатить НДФЛ из суммы этого дохода и за его счет, как это предусмотрено пп. 168.1.1 НК, следует увеличить сумму выплаченной компенсации на повышающий коэффициент (п. 164.5 НК).

В случае обложения дохода НДФЛ уплачивают и военный сбор по ставке 1,5 %. Ведь базой для налогообложения этим сбором является также налогооблагаемый доход, определенный ст. 163 НК (пп. 16¹ подразд. 10 разд. ХХ НК).

Относительно ЕСВ отметим следующее. Согласно пп. 2.3.4 Инструкции № 5 выплаты, имеющие индивидуальный характер (оплата квартиры и съемного жилья, общежитий и т. п.), относятся к фонду оплаты труда в составе других поощрительных и компенсационных выплат. Поэтому ЕСВ начисляется на расходы, понесенные предприятием в связи с оплатой съемного жилья работникам (как компенсационной выплаты в составе зарплаты). Об этом отмечает также ГФС в ОИР (подраздел 301.03).

Напомним, что базой для начисления ЕСВ является сумма начисленной каждому застрахованному лицу заработной платы по видам выплат, которые включают основную и дополнительную заработную плату, другие поощрительные и компенсационные выплаты (пп. 1 п. 1 ст. 7 Закона от 08.07.10 г. № 2464-VI «О сборе и учете единого взноса на общеобязательное государственное социальное страхование»).

Поэтому считаем, что в случае предоставления предприятием собственного жилья с целью выполнения работником трудовой функции безвозмездно согласно условиям трудового или коллективного договора (раздел «Социальные гарантии») ЕСВ не начисляется, поскольку не начисляется доход и соответственно нет базы для начисления ЕСВ.

Объект обложения налогом на прибыль

Напомним, что объект обложения налогом на прибыль определяют исходя из бухгалтерского финрезультата до налогообложения, откорректированного на разницы (п. 134.1 НК).

Если бухгалтерский доход за вычетом косвенных налогов за последний год не превышает 20 млн грн., то предприятие может отказаться от применения разниц из разд. ІІІ НК.

Если предприятие примет решение относительно неприменения разниц (кроме убытков прошлых лет), то не применять их придется, пока доход не превысит 20 млн грн. Вместе с тем принять такое решение плательщик может только раз в течение беспрерывной совокупности лет, в которых доход не превышает 20 млн грн. (см., в частности, письмо ГФС от 27.04.16 г. № 9489/6/99-99-15-02-02-15).

О решении об отказе от разниц ставят отметку в декларации по налогу на прибыль, которая подается за первый год в этой беспрерывной совокупности лет (в строке «Принято решение о неприменении корректировок финансового результата до налогообложения на все разницы»). В следующие годы корректировки не будут применяться (кроме отрицательного значения объекта налогообложения прошлых налоговых лет). Как только доход за налоговый год составит более 20 млн грн., придется, начиная с такого года, при определении объекта налогообложения применять корректировку.

Соответственно для каждой операции для тех плательщиков налога на прибыль, которые используют разницы, весомо:

• как операция отразилась в бухучете;
• есть ли разницы, корректирующие бухгалтерский финрезультат до налогообложения относительно такой операции.

Итак, проанализируем именно под таким углом операцию по обеспечению работника проживанием в квартире.

Расходы предприятия

Если трудовым договором с работником предусмотрено обеспечение его бесплатным проживанием в квартире предприятия во время нахождения в трудовых отношениях с предприятием, то по расходам на коммунальные услуги разницы не возникают. А вот что касается ремонта и амортизации, то имеет значение, считается эта квартира такой, которая используется в хозяйственный деятельности, или все-таки это объект, который используется не в хозяйственной деятельности. От ответа на этот вопрос и зависят, возникает ли разница.

Расходы на коммунальные услуги

Бухгалтерский учет. Расходы на коммунальные услуги попадают в расходы предприятия. При этом в зависимости от того, где занят работник, который обеспечен квартирой по условиям трудового договора, такие расходы учитывают в себестоимости продукции, работ, услуг, админрасходах, расходах на сбыт или прочих расходах с корреспонденцией счетов Дт 23, 91, 92, 93, 94 – Кт 685, 631.

Налог на прибыль. Разница по такой операции для обложения налогом на прибыль не возникает. Даже если гипотетически допустить, что такие расходы не касаются хоздеятельности, все равно разницы по коммунальным услугам не возникали бы. Ведь сейчас для налога на прибыль нет привязки расходов к хоздеятельности, о чем отмечают и контролеры (см. письмо ГФС от 09.06.15 г. № 11999/6/99-99-19-01-01-15).

Можно ли считать проживание работника в квартире предприятия по условиям коллективного договора безвозмездно предоставленными услугами? Считаем, что нет. Ведь хоть работник проживает безвозмездно, фактически это является одним из условий его трудовых отношений с предприятием. Поэтому разница с пп. 140.5.10 НК, касающаяся безвозмездной передачи товаров, работ, услуг, средств, не действует. Даже если контролеры будут другого мнения, пп. 140.5.10 НК в таком случае не действует, поскольку не распространяется на операции безвозмездной передачи физлицам.

НДС. Входной НДС по коммунальным услугам попадает в налоговый кредит (если есть зарегистрированная налоговая накладная или счет (пп. «а» п. 201.11 НК). И важно, используются ли такие услуги в хоздеятельности. Ведь если нет, придется начислить технические налоговые обязательства по НДС по пп. «г» п. 198.5 НК.

Как отмечалось выше, о безвозмездности таких услуг и использования не в хоздеятельности в этой ситуации речь не идет. Ведь обеспечение жильем – это условия трудовых отношений с предприятием. И не исключаем, что у контролеров может быть иная точка зрения.

Амортизация объекта недвижимости

Бухгалтерский учет. Имеем стандартную операцию начисления амортизации основного средства (далее – ОС): Дт 949 – Кт 131.

Налог на прибыль. В НК предусмотрена амортизационная разница:

• бухглтерський финрезультат до налогообложения увеличивают на сумму начисленной амортизации ОС или нематериальных активов согласно П(С)БУ или МСФО (п. 138.1 НК);
• бухфинрезультат до налогообложения уменьшают на сумму рассчитанной амортизации ОС или нематериальных активов согласно п. 138.3 НК (п. 138.2 НК).

При этом напомним, что в налоговом учете не подлежат амортизации и проводятся за счет соответствующих источников, в частности (пп. 138.3.2 НК):

• расходы на приобретение/самостоятельное изготовление непроизводственных ОС, непроизводственных нематериальных активов;
• на ремонт, реконструкцию, модернизацию или прочие улучшения непроизводственных ОС, непроизводственных нематериальных активов.

Термины «непроизводственные основные средства», «непроизводственные нематериальные активы» означают соответственно основные средства, нематериальные активы, не предназначенные для использования в хозяйственной деятельности налогоплательщика.

Поэтому для этих целей как раз имеет значение связь с хоздеятельностью. То есть, если считать, что квартира используется в хозяйственной деятельности, то она в налоговом учете амортизируется и соответственно сумма такой амортизации будет уменьшать бухгалтерский финрезультат до налогообложения. Если же говорить, что квартира не используется в хоздеятельности, то в налоговом учете по п. 138.3 НК амортизация не начисляется и уменьшение бухгалтерского финрезультата до налогообложения соответственно на сумму ее амортизации не будет происходить.

Считаем, что квартира предприятия, в которой проживает работник по условиям трудового договора, – это объект ОС, который используется в хозяйственной деятельности. Действительно, прямого дохода от этого предприятие не получает, но в таком случае обеспечение работника квартирой – условие его сотрудничества с предприятием, а работа такого работника продуцирует доход. Можно провести аналогию с обеспечением работника рабочим местом как условие выполнения его трудовых функций. То есть обеспечение работника местом проживания – это также условие его трудовых отношений с предприятием.

Помочь обосновать это может п. 6 постановления КМУ от 02.03.98 г. № 255 «О гарантиях и компенсациях при переезде на работу в другую местность», по которому работникам, переехавшим в другую местность в связи с переводом их на работу, и членам их семей жилое помещение предоставляется на условиях, предусмотренных трудовым договором.

Кроме того, в п. 14 Положения о порядке заключения контрактов при приеме (найме) на работу работников, утвержденного постановлением КМУ от 19.03.94 г. № 170, прописано: если условиями контракта предусматривается переезд работника на работу в другую местность, стороны определяют в контракте условия, гарантии и компенсации такого переезда и условия обеспечения работника (а в случае необходимости, и членов его семьи) жилой площадью или оплату расходов на наем (поднаем) жилого помещения или пользование отелем.

Итак, осуществление работодателем расходов на обеспечение жильем работника на время его работы на предприятии связано с выполнением его трудовых обязанностей, поскольку предусмотрено трудовым договором (контрактом) и является гарантией (компенсацией), установленной трудовым законодательством Украины. Соответственно такие расходы связаны с хозяйственной деятельностью предприятия.

Правда, возможно, придется убеждать в этом контролеров. Дополнительным аргументом может служить еще и то, что для целей обложения НДФЛ обеспечение жильем согласно трудовому договору (контракту) или предусмотрено нормами коллективного договора не является дополнительным благом (пп. 164.2.17 НК).

Ремонт квартиры

Бухгалтерский учет. Расходы на ремонт квартиры, понесенные предприятием, в бухучете отражаются в расходах Дт 949 – Кт 631, 685, 20, 66, 65. Если же проводятся улучшения (предполагается увеличение экономических выгод), то такие суммы увеличивают первоначальную стоимость объекта и амортизируются.

Налог на прибыль. Если считать квартиру основным средством, которое связано с осуществлением хозяйственной деятельности, то расходы на ремонт разниц не образовывают.

А вот если смотреть на квартиру как на необоротный актив, который не используется в хозяйственной деятельности, то расходы на ее ремонт, реконструкцию, модернизацию или другие улучшения, которые отнесены к расходам согласно П(С)БУ или МСФО, увеличивают бухгалтерский финрезультат до налогообложения (п. 138.1 НК).

То есть снова все зависит от того, используется ли квартира в хозяйственной деятельности. Аргументы в пользу использования приведены выше в разделе «Амортизация объекта недвижимости». Но есть риск, что контролеры не будут такими либеральными.

НДС. Входной НДС по ремонтным работам попадает в налоговый кредит. А вот есть ли здесь место техническим налоговым обязательством по НДС по п. 198.5 НК, зависит от того, осуществляются ли такие работы в пределах хоздеятельности. Как мы отмечали, считаем, что связь с хоздеятельностью есть. Однако, снова ж таки, следует учитывать риски непризнания их хоздеятельными.

Выводы

1. Не является дополнительным благом и не облагается НДФЛ стоимость жилья, которое находится в собственности предприятия и предоставляется работнику согласно условиям трудового или коллективного договора.

2. Чтобы иметь право на отражение амортизации, не увеличивать бухгалтерский финрезультат на разницы по расходам на ремонт и не начислять технические обязательства по НДС, следует доказать, что использование объекта недвижимости связано с хозяйственной деятельностью предприятия.

Соавтор
Елена Ткаченко