Користування майном фізособи за договором позички: нюанси обліку та оподаткування

Майном члена/учасника юрособи можна користуватися не лише за плату, але й безоплатно. Якщо користування відбувається за плату, то ми маємо справу з орендою, а якщо безоплатно – з позичкою. Як аграрію краще вчинити? Чи не ліпше взяти майно в позичку, ніж платити за користування цим майном? Чим є позичка з метою бухобліку та оподаткування? Як вплине домовленість із власником майна – фізособою на податки аграрія (фізособи-підприємця або юрособи), який застосовує різні системи оподаткування? Розглянемо ці питання у статті.

Податковий аспект

За договором найму (оренди) наймодавець передає або зобов’язується передати наймачеві майно у володіння та користування за плату на певний строк (ч. 1 ст. 759 Цивільного кодексу (далі – ЦК), ч. 1 ст. 283 Господарського кодексу).

За договором позички одна сторона (позичкодавець) безоплатно передає або зобов’язується передати другій стороні (користувачеві, його ще називають позичкоотримувачем) річ для користування протягом встановленого строку (ч. 1 ст. 827 ЦК). До договору позички застосовуються положення «орендної» глави ЦК (ч. 3 ст. 827 ЦК).

Як бачимо, позичка і оренда – схожі. Недарма податківці стверджують, що в цілях оподаткування операція з отримання майна у безоплатне користування за договором позички розглядається як безоплатне отримання послуг (див., наприклад, ІПК ДПС від 04.02.2022 № 306/ІПК/99-00-21-03-02-06, далі – ІПК № 306).

З податкової точки зору продаж права на платне або безоплатне користування майном (оренда або позичка) – це продаж послуги (пп. 14.1.203 Податкового кодексу, далі – ПК). Також надання послуг користування майном за плату (при оренді) або без оплати (при позичці) вважається постачанням послуг (пп. «в» пп. 14.1.185 ПК).

Бухгалтерській облік

Бухгалтерський облік операцій оренди підпорядковується НП(С)БО 14 «Оренда». А ось операції позички національними стандартами ніяк не врегульовано. Але фундаментальна схожість цих операцій дозволяє стверджувати, що бухоблік операцій позички треба вести, керуючись профільним «орендним» стандартом.

Отже, користувачі майна, наданого за договором позички, застосовують такі правила:

1. Отримане майно не оприбутковують, для його обліку застосовують позабалансовий рахунок 01 «Орендовані необоротні активи» (п. 4 розд. ІІ НП(С)БО 14).

До цього рахунку можна відкрити окремі субрахунки для обліку майна, яке взято в оренду та у позичку.

2. Орендна плата за договором оренди включається в орендаря до складу витрат (п. 5 розд. ІІ НП(С)БО 14). Робиться запис Дт 23, 91, 92, 93, 94 – Кт 685.

А ось за договором позички плати за користування майном немає. Одні фахівці вважають, що отримана послуга з безоплатного користування майном споживається в момент її надання, тож отримання в позичку майна не збільшує кількість активів підприємства і не зменшує розмір зобов’язань. Відповідно, і не виникає дохід. У цьому разі не виконуються вимоги для визнання доходів, оскільки не збільшуються активи й не зменшуються зобов’язання (п. 5 НП(С)БО 15 «Дохід»).

Інші фахівці (до яких належимо й ми) наполягають, що коли мовиться про отримання в позичку майна, то в користувача активом відбувається збільшення майбутніх економічних вигід, тобто виникатиме дохід (п. 5 НП(С)БО 15). Адже якщо таке майно він використовуватиме у своїй діяльності, то це може збільшити обсяги продажу і, відповідно, збільшити його прибуток. Оскільки ніякої заборгованості перед позичкодавцем немає, а дохід та витрати є, у бухобліку користувача це можна відобразити проведенням Дт 23, 91, 92, 93, 94 (залежно від того, де задіяне майно, отримане в позику) – Кт 719. За загальними правилами бухгалтерської нормативки, сума, яку слід відобразити цим проведенням, повинна дорівнювати справедливої вартості оренди подібного активу (вартості, яку орендар сплатив би у разі операції між обізнаними, зацікавленими та незалежними сторонами, виходячи з наявної інформації).

Подібний підхід до оцінки містить й ч. 4 ст. 632 ЦК. Цією нормою передбачено, що у разі, якщо ціну в договорі не встановлено і не може бути визначено виходячи з його умов, ціну визначають на рівні звичайних цін, що склалися на аналогічні товари, роботи або послуги на момент укладення договору.

3. Витрати на ремонти/поліпшення користувач і орендар визнають однаково:

• витрати на підтримку отриманого об’єкта в робочому стані (ремонти, техобслуговування тощо) відносять до складу витрат поточного періоду записом Дт 23, 91, 92, 93, 94 – Кт 631, 685);
• витрати на поліпшення об’єкта, понесені з дозволу позичкодавця, що приводять до збільшення майбутніх економічних вигід, які первісно очікувалися від його використання (модернізація, модифікація, добудова, дообладнання, реконструкція), вважають капітальними інвестиціями у створення (будівництво) інших необоротних матеріальних активів (п. 4 розд. ІІ НП(С)БО 14). Ці витрати відображають проведеннями Дт 153 – Кт 631, 685; Дт 117 – Кт 153. Якщо витрати на здійснені поліпшення позичкодавець не компенсує, їх треба амортизувати до повернення об’єкта. Якщо така компенсація відбувається, це відображають як продаж результатів робіт.

4. При поверненні майна користувач списує його із позабалансового рахунка 01. Тут важливо, що відбувалося у зв’язку з поліпшенням майна:

• якщо майно поліпшувалося, а витрати користувача на поліпшення компенсуються при поверненні майна, то він відображає операції з продажу необоротного матеріального активу записами Дт 132 – Кт 117; Дт 286 – Кт 117; Дт 943 – Кт 286; Дт 377 – Кт 712;
• якщо такі витрати позичкодавець не компенсує, тоді недоамортизовану вартість, яка числиться на субрахунку 117, користувач списує на інші витрати проведеннями Дт 132 – Кт 117; Дт 976 – Кт 117.

Оподаткування

У платника податку на прибуток

Податковий облік у сільгосппідприємства, яке є платником податку на прибуток, але не коригує бухгалтерський фінрезультат до оподаткування на різниці, установлені розд. ІІІ ПК, «рівняється» на бухоблік. Тому у формуванні об’єкта оподаткування беруть участь всі відображені у бухобліку доходи і витрати від позички майна.

Сільгосппідприємству, яке коригує фінрезультат на різниці, установлені ПК, слід пам’ятати, що у податковому обліку позичка, як і оренда, вважаються продажем послуг. Правда, якихось спеціальних «позичкових» (як і «орендних») різниць ПК не передбачено.

Правила податково-прибуткового обліку такі:

1. Отримання майна в позичку у податковому обліку не відображають.

2. Сплата орендних платежів не вимагає здійснювати будь-які спеціальні коригування фінрезультату. Тільки треба пам’ятати про загальне обмеження за витратами на послуги, придбані у нерезидентів (у т. ч. пов’язаних осіб – нерезидентів), зареєстрованих у низькоподаткових юрисдикціях (пп. 140.5.4 ПК).

Що стосується позички, то доходи від безоплатного користування майном визнають одночасно із витратами, тому в результаті доходи «гасяться» витратами й виходить нуль.

3. Податково-прибутковий облік ремонтів, спрямованих на підтримання об’єкта позички в робочому стані, повністю орієнтований на бухоблік. Жодних різниць для таких випадків розд. ІІІ ПК не передбачено, крім загального обмеження, установленого пп. 140.5.4 ПК, про яке ми згадали вище.

Якщо користувач здійснює поліпшення, а витрати на поліпшення позичкодавець відразу не компенсує, такі витрати (якщо їх сума перевищує 20 000 грн) амортизуються у складі групи 9 «Інші основні засоби». Власне, як і при оренді.

4. Повернення об’єкта позички після закінчення строку дії договору, якщо користувач не здійснював поліпшень такого об’єкта, не впливає на базу обкладення податком на прибуток. Доходи від поліпшень, що компенсує позичкодавець, – це звичайні доходи від продажу необоротного матеріального активу. Вони залишаються у складі бухоблікового фінрезультата, а тому збільшують об’єкт оподаткування.

У підприємця – единника першої – третьої груп

Для платників ЄП якихось заборон щодо отримання майна в позичку нормами ПК не встановлено. Аграрій, зареєстрований як фізособа-підприємець (далі – ФОП), може отримати в позичку будь-яку площу нерухомості або інше майно. Це іншій стороні договору позички доведеться рахуватися з обмеженнями.

При цьому єдинники першої та другої груп сплачують ЄП за фіксованою ставкою, тому сума отриманого ними доходу має значення лише для дотримання вимоги про граничну суму доходу за звітний рік (пп. 1, 2 п. 291.4 ПК). А от єдинники третьої групи сплачують податок щоквартально, і його сума залежить від суми доходу, отриманого ними за звітний квартал (ст. 295 ПК).

Певна річ, отримання майна в позичку (як і в оренду) не генерує дохід. Адже переходу права власності на майно немає. Майно потрібно буде повернути.

Основна заковика – чи треба користувачу визнавати дохід від безоплатно отриманих послуг протягом строку використання чужого майна?

Тому тут треба згадати, що для ФОП - єдинника має значення дохід, отриманий протягом податкового (звітного) періоду у грошовій формі (готівковій та/або безготівковій), матеріальній або нематеріальній формі, визначеній п. 292.3 ПК (пп. 1 п. 292.1 ПК).

Згідно з п. 292.3 ПК, одним із видів доходів є вартість товарів (робіт, послуг), безоплатно отриманих єдинником протягом звітного (податкового) періоду. Причому такі товари (роботи, послуги) може бути надано платнику ЄП за письмовими договорами дарування або іншими письмовими договорами, укладеними відповідно до законодавства, якими не передбачено грошової або іншої компенсації. Одним з таких договорів як раз і є договір позички. Тож чи не треба включати «вартість» безоплатних послуг до доходу єдинника?

Подивимося, що думають про це податківці.

Так, у ЗІР, категорія 107.01.3, є відповідь на запитання: «Чи виникає дохід у ФОПа – платника ЄП (крім е-резидента) при отриманні майна в безоплатне користування за договором позички?» Податківці вважають: оскільки передача майна ФОПу на підставі договору позички не передбачає переходу права власності на таке майно, доходу в розумінні п. 292.1 ПК у такого підприємця не виникає. І це після цитування п. 292.3 ПК про включення до суми доходу вартості безоплатно отриманих протягом звітного періоду товарів (робіт, послуг) та пасажу про те, що висновок зроблено, враховуючи цю норму. Тому можна подумати, що доходу у ФОПа – платника ЄП за операцією позички взагалі не виникає!

Проте ми вважаємо, що до цієї позиції треба ставитися вкрай обережно.

По-перше, навряд чи її можна назвати стабільною.

Наприклад, у «старому» роз’ясненні, яке було розміщено у ЗІР (категорія 107.01.03) (діяло до 17.02.2023), податківці на таке саме запитання відповідали, що при отриманні майна у безоплатне користування за договором позички до суми доходу ФОПа – платника ЄП треба включати вартість безоплатно отриманих протягом звітного періоду послуг з урахуванням звичайних цін (середньоринкової суми орендної плати на подібні об’єкти). Такий висновок вони робили й в індивідуальних роз’ясненнях (див., наприклад, ІПК ДПС від 21.05.2020 № 2146/6/99-00-04-06-03-06/ІПК).

По-друге, основним аргументом, на якому контролери побудували свою відповідь у ЗІР, є твердження про те, що передача майна на підставі договору позички не передбачає переходу права власності на таке майно. Однак і так ясно, що доходу при цьому точно не може бути.

Тому рекомендуємо обережним единникам отримати на свою адресу індивідуальну письмову податкову консультацію щодо цього питання.

У юрособи – единника третьої групи

Відповідно до пп. 2 п. 292.1 ПК доходом юрособи-єдинника визнається будь-який дохід, отриманий протягом податкового (звітного) періоду у грошовій формі (готівковій та/або безготівковій), матеріальній або нематеріальній формі, визначеній п. 292.3 ПК.

Тобто, як ми говорили раніше, у нашому випадку має місце отримання безплатної послуги у вигляді можливості користуватися майном на підставі договору позички.

При цьому ніяких ліберальних роз’яснень для юросіб - єдинників з боку податківців нам виявити не вдалось. Хоча для них мають діяти такі самі правила, що й для ФОП - єдинників.

Наприклад, у ІПК № 306 контролери безапеляційно стверджують, що при отриманні майна у безоплатне користування за договором позички до суми доходу юрособи – платника ЄП включається вартість безоплатно отриманих протягом звітного періоду послуг з урахуванням звичайних цін. Та уточнюють: при залученні у безоплатне користування майна від фізособи для обчислення об’єкта оподаткування звичайна ціна визначається на рівні ринкової, яка склалася на ринку ідентичних товарів (робіт, послуг) у порівняних економічних умовах.

У ФОП та юрособи – єдинників четвертої групи

Вся катавасія з мутною податковою ситуацією щодо оподаткування (неоподаткування) доходів не стосується єдинника четвертої групи. Адже до його об’єкта оподаткування реальні або вигадані доходи ніякого стосунку не мають.

У ФОПа на загальній системі

Нагадаємо, що доходи, отримані фізособою протягом календарного року від здійснення підприємницькою діяльності, обкладаються ПДФО за ставкою, визначеною п. 167.1 ПК. Об’єкт оподаткування – різниця між загальним оподатковуваним доходом та документально підтвердженими витратами, пов’язаними з госпдіяльністю (п. 177.2 ПК).

Нарахування, утримання та сплата (перерахування) ВЗ до бюджету здійснюються у порядку, встановленому ст. 168 ПК (пп. 1.4 п. 16¹ підрозд. 10 розд. XX ПК).

При цьому ми бачимо, що:

• про безоплатні операції говорить пп. «е» пп. 164.2.17 ПК. За цим підпунктом до оподатковуваного доходу платника включається дохід, отриманий їм як додаткове благо у вигляді вартості безоплатно отриманих товарів (робіт, послуг), визначеної за правилами звичайної ціни;
• на орендні операції вказує пп. 170.1.2 ПК. Цим підпунктом регламентується оподаткування доходів платника від надання нерухомості в оренду з наявністю податкового агента – орендаря такого орендодавця та необхідністю визначення об’єкта оподаткування виходячи з плати, вказаної у договорі оренди, але не менше мінімальної суми орендного платежу (далі – МОП), розрахованої за Методикою визначення мінімальної суми орендного платежу за нерухоме майно фізосіб, затвердженою постановою КМУ від 29.12.2010 № 1253.

Неважко здогадатися, що контролери схилятимуть платника ПДФО та ВЗ до визнання доходу від безоплатного користування майном за договором позички, коли дохід треба визнавати за звичайними цінами, а якщо це нерухомість – не менше МОП. Проте ці вимоги неоднозначні.

Наприклад, у суді розглядалася справа про донарахування контролерами ПДФО та ВЗ за результатами перевірки ФОПа. Вони вважали: оскільки підприємець отримав від звичайної фізособи (громадянина) нежитлове приміщення за договором позички, то від безоплатного користування цей ФОП отримав дохід у вигляді додаткового блага. Проте суд постановив (див. рішення Сумського адміністративного суду від 04.10.2018 у справі № 1840/3106/18 (ЄДРСР, реєстр. № 77300462), яке підтримав Другий апеляційний адміністративний суд у постанові від 13.03.2019 (ЄДРСР, реєстр. № 80506368)):

• відповідно до пп. 14.1.47 ПК додаткове благо – це дохід, що виплачується (надається) платнику податку податковим агентом. Згідно із договором позички дохід виплачувався не податковим агентом, тому такий дохід не є додатковим благом підприємця;
• договір позички не є орендною операцією, тому до таких відносин не можуть застосовуватися вимоги «орендного» пп. 170.1.2 ПК.

Також цікавою є, наприклад, постанова Закарпатського окружного адміністративного суду від 02.10.2015 у справі № 807/1504/15 (ЄДРСР, реєстр. № 53403489). Податківці провели перевірку фізособи - «незалежника» та виписали ППР, яким збільшили суму грошового зобов’язання з ПДФО та ВЗ, які треба було сплатити за результатами річного декларування. При винесенні ППР контролери виходили з того, що до договору позички повинні застосовуватися положення про найм (оренду), і кваліфікували отримання у безоплатне користування нежитлового приміщення за договором позички як «безоплатне отримання послуг оренди».

Проте суд вирішив, що:

• з боку контролерів мала місце підміна понять, оскільки «безоплатне отримання послуг оренди» зазначатися не може, оскільки оренда – це завжди платний договір, у той час як позичка завжди є безоплатною. Тому визначення ними договору позички як «безоплатне отримання послуг оренди» є неправомірним та пов’язане з помилковим трактуванням норм законодавства України;
• неправильним є й посилання контролерів, що під час визначення доходів позичальника майна за договором позички треба враховувати приписи пп. 170.1.2 ПК з можливістю застосування МОП. Адже пп. 170.1.2 ПК регулює порядок оподаткування доходу фізосіб-орендодавців від надання нерухомості в оренду, а позичальником майно в оренду не надавалось (він його отримав за договором позики).

Цікаво, що Верховний Суд висказався у такому ж ключі. Так, у постанові від 01.04.2021 у справі № 808/1790/17 (ЄДРСР, реєстр. № 95982544) суд зазначив: судами попередніх інстанцій встановлено відсутність нарахувань та платежів за договором оренди, тобто наявність між особами договору позички нежилого приміщення. Тому суд не вбачає підстав для скасування судових рішень в частині визнання протиправним та скасування ППР про донарахування податкових зобов’язань з ПДФО та ВЗ.

У платника ПДВ

Отримання майна в позичку і його повернення ніяк не впливає на обчислення ПДВ. Адже ані передача «позичкового» майна (як і орендованого), ані його повернення не є постачанням за пп. 14.1.191 ПК, а отже, не є об’єктом оподаткування згідно із пп. 196.1.2 ПК.

Водночас надання можливості безоплатно користуватися майном за договором позички (як і платно користуватися майном за договором оренди) є постачанням послуг (пп. «в» пп. 14.1.185 ПК). А надання послуг з місцем постачання в Україні є операцією, яка обкладається ПДВ за ставкою 20 %.

Причому при позичці (як і при оренді) податківці хочуть бачити податкові зобов’язання з ПДВ, обчислені згідно з п. 188.1 ПК, тобто з урахуванням мінімальної бази (див. ІПК № 306). Згідно з абзацом другим зазначеного пункту, якщо поставляються власні послуги, база оподаткування розраховується виходячи із звичайної ціни послуги. Останню, у свою чергу, визначають на рівні середньої орендної плати, що стягується при оренді аналогічного майна (ІПК ДПС від 22.10.2019 № 928/6/99-00-07-03-02-15/ІПК).

Проте за правилами ПК об’єктом обкладення ПДВ є операції платників податку з постачання товарів/послуг, необоротних активів, а не з їх придбання. Тому податкових зобов’язань з ПДВ у користувача не виникає. Та й скористатися ПДВ позичкодавця не вийде, адже за послуги користувач чужого майна нічого не платить. Тож ніякого податкового кредиту з ПДВ він не отримає.

А що стосується інших операцій, пов’язаних з «позичковим» майном, то тут все так, як і при оренді:

• податковий кредит з ПДВ – за витратами на ремонти (техобслуговування) та поліпшення;
• податкові зобов’язання з ПДВ – за поліпшеннями, вартість яких компенсує позичкодавець.

У всіх сторін договору (інші податки)

Тут усе залежить від виду податку.

1. Земельний податок (чи за саму земельну ділянку, передану в користування за договором позички, чи за земельну ділянку, на якій розташовано об’єкт нерухомості, переданий за таким договором), має сплачувати власник земельної ділянки (пп. 269.1.1.1 ПК).

Власнику - фізособі податок нараховує податковий орган (п. 286.5 ПК). А позичкодавець, який є платником ЄП першої – третьої груп, не буде звільнятися від обов’язку сплачувати земельний податок, якщо він передає земельну ділянку у позичку (пп. 4 п. 297.1 ПК). Власники – платники ЄП четвертої групи не сплачують земельний податок, лише якщо така ділянка використовується для ведення сільськогосподарського товаровиробництва.

2. Платником податку на нерухомість, відмінну від земельної ділянки, залишається власник нерухомості (пп. 266.1.1 ПК) незалежно від того, передає він нерухоме майно в користування за договором позички чи ні.

Цей податок фізособі нараховує податковий орган (пп. 266.7.1 ПК). Також власник:

• будівлі промисловості, щодо якої в нього була пільга, втрачає цю пільгу, якщо надає таку будівлю в позичку (пп. «є» пп. 266.2.2 ПК);
• будівлі, споруди сільськогосподарських товаровиробників (юридичних або фізичних осіб) втрачає цю пільгу, якщо здає її в позичку (пп. «ж» пп. 266.2.2 ПК).

3. Транспортний податок сплачують фізичні та юридичні особи, у тому числі нерезиденти, які мають зареєстровані в Україні власні легкові автомобілі (пп. 267.1.1 ПК). Обчислення суми податку для фізосіб здійснює контролюючий орган за податковою адресою (місцем реєстрації) платника податку (пп. 267.6.1 ПК).

4. Екологічний податок сплачує суб'єкт господарювання, який здійснює викиди забруднюючих речовин (наприклад, є котельня, якою опалюється будівля) (п. 240.1 ПК). Тобто тут не важливо, хто є власником або користувачем об’єкта нерухомості. Сплачує екоподаток той, хто забруднює атмосферу (у нашому випадку – користувач за договором позички).

5. Платником рентної плати за спеціальне водокористування (забір води зі свердловини) є первинний водокористувач (п. 255.1 ПК). У цьому випадку також не має значення, хто є власником об’єкта нерухомості (у т. ч. земельної ділянки) або свердловини. Хто користується водою – той і платить (у нашій ситуації – користувач за договором позички).

Форма № 20-ОПП: не забувайте подавати!

Після укладення договору позички підприємству слід не забути подати до податкового органу форму № 20-ОПП про взятий у користування об'єкт оподаткування. Строк подання форми № 20-ОПП – протягом 10 робочих днів з моменту набрання чинності договором позички.

Нагадаємо, що форма № 20-ОПП подається на підставі вимог п. 63.3 ПК та розд. VIII Порядку обліку платників податків і зборів, затвердженого наказом Мінфіну від 09.12.2011 № 1588.

Під час заповнення графи 3 «Тип об'єкта оподаткування» форми № 20-ОПП слід користуватися Довідником типів об'єктів оподаткування, наведеним на сайті ДПС.

Наприклад, щодо транспортних засобів у Довіднику є такі об'єкти, як:

• автомобіль – код «20»;
• автотранспорт – «34»;
• трактор колісний – код «703».

Під час заповнення графи 10 форми № 20-ОПП «Вид права на об'єкт оподаткування» підприємству потрібно буде вказати залежно від строку дії договору:

• код «7» – право довгострокового користування або оренди;
• код «8» – право короткострокового користування, оренди або найму.

До відома! Короткостроковим вважається користування майном протягом періоду до одного року, а якщо договір позички укладено на більший строк, то це вважатиметься довгостроковим користуванням.