Пользование имуществом физлица по договору ссуды: нюансы учета и налогообложения

Имуществом члена/участника юрлица можно пользоваться не только за плату, но и безвозмездно. Если пользование – за плату, то мы имеем дело с арендой, а если безвозмездно – со ссудой. Как аграрию лучше поступить? Не лучше ли взять имущество в ссуду, чем платить за пользование этим имуществом? Чем является ссуда в целях бухучета и налогообложения? Как повлияет договоренность с собственником имущества – физлицом на налоги агрария (физлица-предпринимателя или юрлица), применяющего различные системы налогообложения? Рассмотрим эти вопросы в статье.

Налоговый аспект

По договору найма (аренды) наимодатель передает или обязуется передать нанимателю имущество во владение и пользование за плату на определенный срок (ч. 1 ст. 759 Гражданского кодекса (далее – ГК), ч. 1 ст. 283 Хозяйственного кодекса).

По договору ссуды одна сторона (ссудодатель) безвозмездно передает или обязуется передать второй стороне (пользователю, его еще называют ссудополучателем) вещь для пользования в течение установленного срока (ч. 1 ст. 827 ГК). К договору ссуды применяются положения «арендной» главы ГК (ч. 3 ст. 827 ГК).

Как видим, ссуда и аренда – подобны. Недаром налоговики утверждают, что в целях налогообложения операция по получению имущества в безвозмездное пользование по договору ссуды рассматривается как безвозмездное получение услуг (см., например, ИНК ГНС от 04.02.2022 № 306/ІНК/99-00-21-03-02-06, далее – ИНК № 306).

С налоговой точки зрения продажа права на платное или бесплатное пользование имуществом (аренда или ссуда) – это продажа услуги (пп. 14.1.203 Налогового кодекса, далее – НК). Также предоставление услуг пользования имуществом за плату (при аренде) или без оплаты (при ссуде) считается поставкой услуг (пп. «в» пп. 14.1.185 НК).

Бухгалтерской учет

Бухгалтерский учет операций аренды подчиняется НП(С)БУ 14 «Аренда». А вот операции ссуды национальными стандартами никак не урегулированы. Но фундаментальное сходство этих операций позволяет утверждать, что бухучет операций ссуды нужно вести, руководствуясь профильным «арендным» стандартом.

Таким образом, пользователи имущества, предоставленного по договору ссуды, применяют следующие правила:

1. Полученное имущество не оприходуют, для его учета применяют забалансовый счет 01 «Арендованные необоротные активы» (п. 4 разд. ІІ НП(С)БУ 14).

К этому счету можно открыть отдельные субсчета для учета имущества, взятого в аренду или в ссуду.

2. Арендная плата по договору аренды включается у арендатора в состав расходов (п. 5 разд. ІІ НП(С)БУ 14). Выполняется запись: Дт 23, 91, 92, 93, 94 – Кт 685.

А вот по договору ссуды платы за пользование имуществом нет. Одни специалисты считают, что полученная услуга по безвозмездному пользованию имуществом потребляется в момент ее предоставления, поэтому получение в ссуду имущества не увеличивает количество активов предприятия и не уменьшает размер обязательств. Соответственно, и не возникает дохода. В этом случае не выполняются требования для признания доходов, так как не увеличиваются активы и не уменьшаются обязательства (п. 5 НП(С)БУ 15 «Доход»).

Другие специалисты (к которым относимся и мы) настаивают, что если речь идет о получении в ссуду имущества, то у пользователя активом происходит увеличение будущих экономических выгод, то есть возникнет доход (п. 5 НП(С)БУ 15). Ведь если такое имущество он будет использовать в своей деятельности, то это может увеличить объемы продажи и, соответственно, увеличить его прибыль. Так как никакой задолженности перед ссудодателем нет, а доход и расходы есть, в бухучете пользователя это можно отразить проводкой Дт 23, 91, 92, 93, 94 (в зависимости от того, где задействовано имущество, полученное в ссуду) – Кт 719. По общим правилам бухгалтерской нормативки, сумма, которую следует отразить этой проводкой, должна равняться справедливой стоимости аренды подобного актива (стоимости, которую арендатор оплатил бы в случае операции между осведомленными, заинтересованными и независимыми сторонами, исходя из имеющейся информации).

Подобный подход к оценке содержит и ч. 4 ст. 632 ГК. Этой нормой предусмотрено, что в случае, если цена в договоре не установлена и не может быть определена исходя из его условий, цену определяют на уровне обычных цен, сложившихся на аналогичные товары, работы или услуги на момент заключения договора.

3. Расходы на ремонты/улучшения пользователь и арендатор признают одинаково:

• расходы на поддержку полученного объекта в рабочем состоянии (ремонты, техобслуживание и т. п.) относят к составу расходов текущего периода записью Дт 23, 91, 92, 93, 94 – Кт 631, 685);
• расходы на улучшение объекта, которые понесены по разрешению ссудодателя и приводят к увеличению будущих экономических выгод, первоначально ожидаемых от его использования (модернизация, модификация, достройка, дооборудование, реконструкция), считают капитальными инвестициями в создание (строительство) прочих необоротных материальных активов (п. 4 разд. ІІ НП(С)БУ 14). Эти расходы отражают проводками Дт 153 – Кт 631, 685; Дт 117 – Кт 153. Если расходы на осуществленные улучшения ссудодатель не компенсирует, то их нужно амортизировать до возврата объекта. Если такая компенсация происходит, это отражают как продажу результатов работ.

4. При возврате имущества пользователь списывает его с забалансового счета 01. Здесь важно, что происходило в связи с улучшением имущества:

• если имущество улучшалось, а расходы пользователя на улучшение компенсируются при возврате имущества, то он отражает операции по продаже необоротного материального актива записями: Дт 132 – Кт 117; Дт 286 – Кт 117; Дт 943 – Кт 286; Дт 377 – Кт 712;
• если такие расходы ссудодатель не компенсирует, то недоамортизированную стоимость, которая числится на субсчете 117, пользователь списывает на прочие расходы проводками: Дт 132 – Кт 117; Дт 976 – Кт 117.

Налогообложение

У плательщика налога на прибыль

Налоговый учет у сельхозпредприятия, которое является плательщиком налога на прибыль, но не корректирует бухгалтерский финрезультат до налогообложения на разницы, установленные разд. ІІІ НК, «равняется» на бухучет. Поэтому в формировании объекта налогообложения участвуют все отраженные в бухучете доходы и расходы от ссуды имущества.

Сельхозпредприятию, которое корректирует финрезультат на разницы, установленные НК, следует помнить, что в налоговом учете ссуда, как и аренда, считаются продажей услуг. Правда, какие-либо специальные «ссудные» (как и «арендные») разницы НК не предусмотрены.

Правила налогово-прибыльного учета таковы:

1. Получение имущества в ссуду в налоговом учете не отражают.

2. Уплата арендных платежей не требует проведения каких-либо специальных корректировок финрезультата. Но нужно помнить об общем ограничении по расходам на услуги, приобретенные у нерезидентов (в т. ч. связанных лиц – нерезидентов), зарегистрированных в низконалоговых юрисдикциях (пп. 140.5.4 НК).

Что касается ссуды, то доходы от безвозмездного пользования имуществом признают одновременно с расходами, поэтому в результате доходы «погашаются» расходами и получается нуль.

3. Налогово-прибыльный учет ремонтов, направленных на поддержку объекта ссуды в рабочем состоянии, полностью ориентирован на бухучет. Никакие разницы для таких случаев разд. ІІІ НК не предусмотрены, кроме общего ограничения, установленного пп. 140.5.4 НК, о котором мы упоминали выше.

Если пользователь осуществляет улучшение, а расходы на улучшение ссудодатель сразу не компенсирует, такие расходы (если их сумма превышает 20 000 грн) амортизируются в составе группы 9 «Прочие основные средства». Собственно, как и при аренде.

4. Возврат объекта ссуды после окончания срока действия договора, если пользователь не осуществлял улучшений такого объекта, не влияет на базу обложения налогом на прибыль. Доходы от улучшений, компенсируемых ссудодателем, – это обычные доходы от продажи необоротного материального актива. Они остаются в составе бухучетного финрезультата и поэтому увеличивают объект налогообложения.

У предпринимателя – единщика первой – третьей групп

Для плательщиков ЕН какие-либо запреты на получение имущества в ссуду нормами НК не установлены. Аграрий, зарегистрированный как физлицо-предприниматель (далее – ФЛП), может получить в ссуду любую площадь недвижимости либо иное имущество. Это второй стороне договора ссуды придется учитывать ограничения.

При этом единщики первой и второй групп уплачивают ЕН по фиксированной ставке, поэтому сумма полученного ими дохода имеет значение только для соблюдения требования о предельной сумме дохода за отчетный год (пп. 1, 2 п. 291.4 НК). А вот единщики третьей группы уплачивают налог ежеквартально, и его сумма зависит от суммы дохода, полученного ими за отчетный квартал (ст. 295 НК).

Конечно, получение имущества в ссуду (как и в аренду) не генерирует доход. Ведь перехода права собственности на имущество нет. Имущество нужно будет возвратить.

Основная загвоздка – нужно ли пользователю признавать доход от безвозмездно полученных услуг в течение срока использования чужого имущества?

Поэтому здесь нужно вспомнить, что для ФЛП – единщика имеет значение доход, полученный в течение налогового (отчетного) периода в денежной форме (наличной и/или безналичной), материальной или нематериальной форме, определенной п. 292.3 НК (пп. 1 п. 292.1 НК).

Согласно п. 292.3 НК одним из видов доходов является стоимость товаров (работ, услуг), безвозмездно полученных единщиком в течение отчетного (налогового) периода. Причем такие товары (работы, услуги) могут быть предоставлены плательщику ЕН по письменным договорам дарения или иным письменным договорам, заключенным в соответствии с законодательством, которыми не предусмотрена денежная или иная компенсации. Одним из таких договоров как раз и есть договор ссуды. Поэтому не нужно ли включать «стоимость» бесплатных услуг в доход единщика?

Посмотрим, что думают об этом налоговики.

В ОИР, категория 107.01.3, есть ответ на вопрос: «Возникает ли доход у ФЛП – плательщика ЕН (кроме э-резидента) при получении имущества в безвозмездное пользование по договору ссуды»? Налоговики считают: так как передача имущества ФЛП на основании договора ссуды не предусматривает перехода права собственности на такое имущество, доход в понимании п. 292.1 НК у такого предпринимателя не возникает. И это после цитирования п. 292.3 НК о включении в сумму дохода стоимости безвозмездно полученных в течение отчетного периода товаров (работ, услуг) и пассажа о том, что вывод сделан, учитывая эту норму. Поэтому можно подумать, что доход у ФЛП – плательщика ЕН по операции ссуды вообще не возникает!

Но мы считаем, что к этой позиции следует относиться крайне осторожно.

Во-первых, вряд ли ее можно назвать стабильной.

Например, в «старом» разъяснении, которое было размещено в ОИР (категория 107.01.03) (действовало до 17.02.2023), налоговики на такой же вопрос отвечали, что при получении имущества в безвозмездное пользование по договору ссуды в сумму дохода ФЛП – плательщика ЕН нужно включать стоимость безвозмездно полученных в течение отчетного периода услуг с учетом обычных цен (среднерыночной суммы арендной платы на подобные объекты). Такой вывод они делали и в индивидуальных разъяснениях (см., например, ИНК ГНС от 21.05.2020 № 2146/6/99-00-04-06-03-06/ІПК).

Во-вторых, основным аргументом, на котором контролеры построили свой ответ в ОИР, служит утверждение о том, что передача имущества на основании договора ссуды не предусматривает перехода права собственности на такое имущество. Но и так понятно, что дохода при этом точно не может быть.

Поэтому рекомендуем осторожным единщикам получить на свой адрес индивидуальную письменную налоговую консультацию по данному вопросу.

У юрлица – единщика третьей группы

В соответствии с пп. 2 п. 292.1 НК доходом юрлица-единщика признается любой доход, полученный в течение налогового (отчетного) периода в денежной форме (наличной и/или безналичной), материальной или нематериальной форме, определенной п. 292.3 НК.

То есть, как мы говорили ранее, в нашем случае имеет место получение бесплатной услуги в виде возможности пользоваться имуществом на основании договора ссуды.

При этом никаких либеральных разъяснений для юрлиц – единщиков со стороны налоговиков нам выявить не удалось. Хотя для них должны действовать такие же правила, как и для ФЛП – единщиков.

Например, в ИНК № 306 контролеры безапелляционно утверждают, что при получении имущества в безвозмездное пользование по договору ссуды в сумму дохода юрлица – плательщика ЕН включается стоимость безвозмездно полученных в течение отчетного периода услуг с учетом обычных цен. Но уточняют: при получении в безвозмездное пользование имущества от физлица для исчисления объекта налогообложения обычная цена определяется на уровне рыночной, сложившейся на рынке идентичных товаров (работ, услуг) в сопоставимых экономических условиях.

У ФЛП и юрлица – единщиков четвертой группы

Вся катавасия с мутной налоговой ситуацией по налогообложению (не обложению налогом) не касается доходов единщика четвертой группы. Ведь к его объекту налогообложения реальные или вымышленные доходы никакого отношения не имеют.

У ФЛП на общей системе

Напомним, что доходы, полученные физлицом в течение календарного года от осуществления предпринимательской деятельности, облагаются НДФЛ по ставке, определенной п. 167.1 НК. Объект налогообложения – разница между общим налогооблагаемым доходом и документально подтвержденными расходами, связанными с хоздеятельностью (п. 177.2 НК).

Начисление, удержание и уплата (перечисление) ВС в бюджет производятся в порядке, установленном ст. 168 НК (пп. 1.4 п. 16¹ подразд. 10 разд. XX НК).

При этом мы видим, что:

• о безвозмездных операциях говорит пп. «е» пп. 164.2.17 НК. Согласно этому подпункту в налогооблагаемый доход плательщика включается доход, полученный им как дополнительное благо в виде стоимости безвозмездно полученных товаров (работ, услуг), определенной по правилам обычной цены;
• на арендные операции указывает пп. 170.1.2 НК. Этим подпунктом регламентируется налогообложение доходов плательщика от предоставления недвижимости в аренду с наличием налогового агента – арендатора такого арендодателя и необходимостью определения объекта налогообложения исходя из платы, указанной в договоре аренды, но не меньше минимальной суммы арендного платежа (далее – МАП), рассчитанных по Методике определения минимальной суммы арендного платежа за недвижимое имущество физических лиц, утвержденной постановлением КМУ от 29.12.2010 № 1253.

Нетрудно догадаться, что контролеры будут склонять плательщика НДФЛ и ВС к признанию дохода от бесплатного пользования имуществом по договору ссуды, когда доход нужно признавать обычными ценами, а если это недвижимость – не меньше МАП. Но эти требования неоднозначны.

Например, в суде рассматривалось дело о доначислении контролерами НДФЛ и ВС по результатам проверки ФЛП. Они считали: так как предприниматель получил от обычного физлица (гражданина) нежилое помещение по договору ссуды, то от безвозмездного пользования это ФЛП получило доход в виде дополнительного блага. Но суд решил (см. решение Сумского административного суда от 04.10.2018 по делу № 1840/3106/18(ЕГРСР, рег. № 77300462), которое поддержал Второй апелляционный административный суд в постановлении от 13.03.2019 (ЕГРСР, рег. № 80506368):

• в соответствии с пп. 14.1.47 НК дополнительное благо – это доход, который выплачивается (предоставляется) налогоплательщику налоговым агентом. Согласно договору ссуды доход выплачивался не налоговым агентом, поэтому такой доход не считается дополнительным благом предпринимателя;
• договор ссуды не является арендной операцией, поэтому к таким отношениям не могут применяться требования «арендного» пп. 170.1.2 НК.

Также интересно, например, постановление Закарпатского окружного административного суда от 02.10.2015 по делу № 807/1504/15 (ЕГРСР, рег. № 53403489). Налоговики провели проверку физлица – «независимщика» и выписали НУР, увеличив им сумму денежного обязательства по НДФЛ и ВС, которые нужно было уплатить по результатам годового декларирования. При вынесении НУР контролеры исходили из того, что к договору ссуды должны применяться положения о найме (аренде), и квалифицировали получение в безвозмездное пользование нежилого помещения по договору ссуды как «бесплатное получение услуг аренды».

Однако суд решил, что:

• со стороны контролеров имела место подмена понятий, так как «безвозмездное получение услуг аренды» указываться не может, так как аренда – это всегда платный договор, в то время как ссуда всегда является бесплатной. Поэтому определение ими договора ссуды как «бесплатное получение услуг аренды» неправомерно и связано с ошибочной трактовкой норм законодательства Украины;
• неправильна и ссылка контролеров, что при определении доходов получателя имущества по договору ссуды нужно учитывать предписания пп. 170.1.2. НК с возможностью применения МАП. Ведь пп. 170.1.2 НК регулирует порядок налогообложения дохода физлиц-арендодателей от предоставления недвижимости в аренду, а ссудополучателем имущество в аренду не предоставлялось (он его получил по договору ссуды).

Интересно, что Верховный Суд высказался в таком же ключе. В частности, в постановлении от 01.04.2021 по делу № 808/1790/17 (ЕГРСР, рег. № 95982544) суд отметил: судами предыдущих инстанций установлено отсутствие начислений и платежей по договору аренды, то есть наличие между лицами договора ссуды нежилого помещения. Поэтому суд не видит оснований для отмены судебных решений в части признания противоправным и отмены НУР о доначислении налоговых обязательств по НДФЛ и ВС.

У плательщика НДС

Получение имущества в ссуду и его возврат никак не влияет на исчисление НДС. Ведь ни передача «ссуженного» имущества (как и арендованного), ни его возврат не считаются поставкой согласно пп. 14.1.191 НК, поэтому не являются объектом налогообложения согласно пп. 196.1.2 НК.

В то же время, предоставление возможности бесплатно пользоваться имуществом по договору ссуды (как и платно пользоваться имуществом по договору аренды) является поставкой услуг (пп. «в» пп. 14.1.185 НК). А предоставление услуг по месту поставки в Украине является операцией, которая облагается НДС по ставке 20 %.

Причем при ссуде (как и при аренде) налоговики хотят видеть налоговые обязательства по НДС, исчисленные согласно п. 188.1 НК, то есть с учетом минимальной базы (см. ИНК № 306). Согласно абзацу второму упомянутого пункта, если поставляются собственные услуги, база налогообложения рассчитывается исходя из обычной цены услуги. Последнюю, в свою очередь, определяют на уровне средней арендной платы, которая взимается при аренде аналогичного имущества (ИНК ГНС от 22.10.2019 № 928/6/99-00-07-03-02-15/ІПК).

Однако по правилам НК объектом обложения НДС являются операции налогоплательщиков по поставке товаров/услуг, необоротных активов, а не по их приобретению. Поэтому налоговые обязательства по НДС у пользователя не возникают. Да и воспользоваться НДС ссудодателю не удастся, ведь за услуги пользователь чужого имущества ничего не платит. Поэтому никакого налогового кредита по НДС он не получит.

А что касается других операций, связанных со «ссуженным» имуществом, то здесь все так же, как и при аренде:

• налоговый кредит по НДС – по расходам на ремонты (техобслуживание) и улучшения;
• налоговые обязательства по НДС – по улучшениям, стоимость которых компенсирует ссудодатель.

У всех сторон договора (прочие налоги)

Здесь все зависит от вида налога.

1. Земельный налог (за сам земельный участок, переданный в пользование по договору ссуды, или за земельный участок, на котором расположен объект недвижимости, переданный по такому договору), должен платить собственник земельного участка (пп. 269.1.1.1 НК).

Собственнику – физлицу налог начисляет налоговый орган (п. 286.5 НК). А ссудодатель, который является плательщиком ЕН первой – третьей групп, не будет освобождаться от обязанности платить земельный налог, если он передает земельный участок в ссуду (пп. 4 п. 297.1 НК). Собственники – плательщики ЕН четвертой группы не уплачивают земельный налог, если такой участок используется для ведения сельскохозяйственного товаропроизводства.

2. Плательщиком налога на недвижимость, отличающуюся от земельного участка, остается собственник недвижимости (пп. 266.1.1 НК) независимо от того, передает он недвижимое имущество в пользование по договору ссуды или нет.

Этот налог физлицу начисляет налоговый орган (пп. 266.7.1 НК). Также собственник:

• здания промышленности, по которому у него была льгота, теряет эту льготу, если предоставляет такое здание в ссуду (пп. «є» пп. 266.2.2 НК);
• здания, сооружения сельскохозяйственных товаропроизводителей (юридических или физических лиц) теряет эту льготу, если предоставляет ее в ссуду (пп. «ж» пп. 266.2.2 НК).

3. Транспортный налог уплачивают физические и юридические лица, в том числе нерезиденты, которые имеют зарегистрированные в Украине собственные легковые автомобили (пп. 267.1.1 НК). Исчисление суммы налога для физлиц производит контролирующий орган по налоговому адресу (месту регистрации) налогоплательщика (пп. 267.6.1 НК).

4. Экологический налог уплачивает субъект хозяйствования, осуществляющий выбросы загрязняющих веществ (например, есть котельная, которой отапливается здание) (п. 240.1 НК). То есть здесь не важно, кто является собственником или пользователем объекта недвижимости. Платит эконалог тот, кто загрязняет атмосферу (в нашем случае – пользователь по договору ссуды).

5. Плательщиком рентной платы за специальное водопользование (забор воды из скважины) является первичный водопользователь (п. 255.1 НК). В этом случае также не важно, кто является собственником объекта недвижимости (в т. ч. земельного участка) или скважины. Кто пользуется водой – тот и платит (в нашей ситуации – пользователь по договору ссуды).

Форма № 20-ОПП: не забывайте представлять!

После заключения договора ссуды предприятию нужно не забыть представить в налоговый орган форму № 20-ОПП о взятом в пользование объекте налогообложения. Срок представления формы № 20-ОПП – в течение 10 рабочих дней с момента вступления в силу договора ссуды.

Напомним, что форма № 20-ОПП представляется на основании требований п. 63.3 НК и разд. VIII Порядка учета плательщиков налогов и сборов, утвержденного приказом Минфина от 09.12.2011 № 1588.

При заполнении графы 3 «Тип объекта налогообложения» формы № 20-ОПП следует пользоваться Справочником типов объектов налогообложения, размещенным на сайте ГНС.

Например, из транспортных средств в Справочнике есть такие объекты, как:

• автомобиль – код «20»;
• автотранспорт – «34»;
• трактор колесный – код «703».

При заполнении графы 10 формы № 20-ОПП «Вид права на объект налогообложения» предприятию нужно будет указать в зависимости от срока действия договора:

• код «7» –право долгосрочного пользования или аренды;
• код «8» – право краткосрочного пользования, аренды или найма.

К сведению! Краткосрочным считается пользование имуществом в течение периода до одного года, а если договор ссуды заключен на больший срок, то это будет считаться долгосрочным пользованием.