ПДВ-наслідки експорту сільгосппродукції: нова позиція ДФС

Для кого ця стаття: для сільгосппідприємств, які здійснюють експорт власно виробленої сільгосппродукції.

Привід для написання цієї статті: лист ДФС від 12.10.15 р. № 21547/6/99-99-19-03-02-15, у якому, зокрема, зазначено:

«...Якщо придбані для ведення господарської діяльності товари частково використовуються в оподатковуваних операціях (реалізація с/г продукції на території України), а частково в звільнених операціях (експорт с/г продукції), платник податку не пізніше останнього дня звітного (податкового) періоду зобов’язаний нарахувати податкові зобов’язання виходячи з бази оподаткування, визначеної відповідно до пункту 189.1 статті 189 Кодексу, скласти та зареєструвати зведену податкову накладну в ЄРПН на загальну суму частки сплаченого (нарахованого) податку під час придбання таких товарів, яка відповідає частці їх використання у звільнених операціях (пункт 199.1 статті 199 Кодексу).

Така податкова накладна включається платником податку, який застосовує спеціальний режим оподаткування, до складу податкових зобов’язань податкової декларації з ПДВ, за якою здійснюються розрахунки з бюджетом (в рядок 1.1).

При цьому сума податкового кредиту, нарахована при придбанні товарів, призначених для часткового використання в оподатковуваних операціях та частково у звільнених операціях, і включена на дату їх придбання до складу податкового кредиту податкової декларації 0121–0223 у повному розмірі, підлягає коригуванню на суму частки використання придбаних товарів у звільнених операціях. Таке коригування відображається у рядку 16.3 податкової декларації 0121–0123 зі знаком «–» та в податковій декларації з ПДВ, за якою здійснюються розрахунки з бюджетом зі знаком «+»...».

Висновки, що випливають з листа: при здійсненні операцій із експорту сільгосппродукції, які звільнені від ПДВ, необхідно нарахувати податкові зобов’язання на товари (послуги), використані у виробництві цієї продукції, оформити зведену податкову накладну та відобразити її в загальній декларації з ПДВ. Одночасно слід збільшити на цю саму суму податковий кредит шляхом перенесення його із спецрежимної декларації в загальну. У такому разі суми ПДВ до сплати у сільгосппідприємства не виникне, оскільки за загальною декларацією зобов’язання дорівнюватиме податковому кредиту. Але чи правильна й доцільна така операція – розберемося далі.

Порядок оподаткування експорту

Нагадаємо, що відповідно до загальної норми пп. «г» п. 185.1 Податкового кодексу (далі – ПК) операції платників податку з вивезення товарів (супутніх послуг) у митному режимі експорту або реекспорту є об’єктом обкладення ПДВ. Датою виникнення податкових зобов’язань у разі експорту товарів є дата оформлення митної декларації, що засвідчує факт перетину митного кордону України (пп. «б» п. 187.1 ПК).

Отже, податкові зобов’язання з ПДВ при експорті формуються не за правилом «першої події», а виключно на дату оформлення експортної митної декларації. Тобто в разі отримання передоплати від нерезидента податкові зобов’язання з ПДВ у експортера не виникатимуть.

У загальному випадку операції з експорту товарів (супутніх послуг) оподатковуються ПДВ за нульовою ставкою (п. 195.1 ПК). Однак експорт деяких видів сільгосппродукції звільняється від обкладення ПДВ. Так, згідно з п. 152 підрозд. 2 розд. ХХ ПК до 31.12.17 р. включно звільняються від обкладення ПДВ операції з вивезення в митному режимі експорту:

• зернових культур товарних позицій 1001–1008 згідно з УКТЗЕД (крім 1006 та товарної підкатегорії 1008 10 00 00);
• технічних культур товарних позицій 1205 і 1206 00 згідно з УКТЗЕД.

У чому суттєва різниця між експортом за нульовою ставкою ПДВ та експортом, звільненим від ПДВ? Вона полягає в тому, що при експорті, який оподатковується ПДВ за ставкою 0 %, у сільгосппідприємства-експортера виникає право на отримання бюджетного відшкодування ПДВ (п. 209.4 ПК).

У разі експорту сільгосппродукції, звільненої від оподаткування ПДВ, право на бюджетне відшкодування не виникає. Натомість виникає необхідність відкоригувати податковий кредит щодо товарів, послуг, використаних у виробництві експортованої без ПДВ сільгосппродукції (тобто в операціях, звільнених від обкладення ПДВ) (пп. «б» п. 198.5 ПК). Зауважимо, що таке коригування слід здійснити в періоді оформлення експортної митної декларації.

Нульова ставка

Бюджетному відшкодуванню підлягає від’ємне значення ПДВ, задеклароване лише в загальній декларації з ПДВ. Однак сільгосппідприємства – суб’єкти спецрежиму з ПДВ, як відомо, формують податковий кредит у «спецрежимній» декларації з ПДВ. Тому, щоб реалізувати своє право на відшкодування ПДВ у разі експорту сільгосппродукції (за нульовою ставкою ПДВ), необхідно частину податкового кредиту, сформованого у спецрежимній декларації з ПДВ, перенести із цієї декларації в загальну декларацію з ПДВ.

Для цього відповідно до п. 4 розд. V Порядку заповнення і подання податкової звітності з податку на додану вартість, затвердженого наказом Мінфіну від 23.09.14 р. № 966, потрібно:

• обчислити суму ПДВ, яка підлягає перенесенню із спецрежимної декларації в загальну. Ця сума має складатися із сум ПДВ, фактично сплачених (нарахованих) постачальникам товарів/послуг, вартість яких була включена до складу виробничих факторів, за рахунок яких сформовано податковий кредит за експортованою сільгосппродукцією;
• цей розрахунок слід оформити бухгалтерською довідкою, навівши в ній вичерпний перелік податкових накладних, митних декларацій, інших документів, на підставі яких формувався зазначений вище податковий кредит, та зазначивши загальну суму, що підлягає перенесенню;
• у рядку 16.3 спецрежимної декларації з ПДВ зазначити розраховану суму зі знаком «–», а в цьому ж рядку загальної декларації з ПДВ – зі знаком «+».

Звільнення від ПДВ

У разі експорту сільгосппродукції без ПДВ у сільгосппідприємства виникає ситуація, коли товари (послуги), які були придбані для вирощування експортованої продукції, сформували податковий кредит за цією декларацією з ПДВ, а потім виявились використаними в операціях, звільнених від обкладення ПДВ.

Відповідно до п. 198.5 ПК у такому разі платник податку повинен нарахувати податкові зобов’язання та скласти не пізніше останнього дня звітного (податкового) періоду і зареєструвати в Єдиному реєстрі податкових накладних зведену податкову накладну за такими товарами/послугами. Базою оподаткування для нарахування таких податкових зобов’язань є вартість придбання відповідних товарів (послуг) (п. 189.1 ПК).

Таким чином, у разі експортування сільгосппродукції без ПДВ виникає необхідність коригування податкового кредиту. Здійснюється це шляхом нарахування вищевказаного податкового зобов’язання, тобто так званого умовного постачання.

Слід зазначити, що коригувати податковий кредит за необоротними активами, які використовувались при вирощуванні експортованої сільгосппродукції, не потрібно, оскільки це прямо визначено в абзаці третьому п. 152 підрозд. 2 розд. ХХ ПК.

Ще раз про умовне постачання

Процедури коригування податкового кредиту іншим чином, ніж через умовне постачання (тобто нарахування податкового зобов’язання на вартість товарів, послуг, за якими в попередніх періодах було сформовано податковий кредит), на сьогодні ПК не передбачено.

Необхідність здійснення такої операції виникає не лише при експорті сільгосппродукції без ПДВ, а й у ряді інших випадків, наприклад при списанні зіпсованої продукції, при загибелі посівів тощо. Коригувати податковий кредит слід у тій податковій декларації з ПДВ, e якій він відображався.

Коригування податкового кредиту в загальній декларації з ПДВ, тоді як він відображався у спецрежимній декларації з ПДВ, виглядає, принаймні, нелогічним. Однак у вищенаведеному листі ДФС рекомендується зробити саме так, з одночасним включенням аналогічної суми через рядок 16.3 до податкового кредиту.

Але задіяти рядок 16.3 можна лише при здійсненні експортних операцій. А як бути з іншими випадками умовного постачання? Адже підхід до здійснення всіх таких операцій має бути, на нашу думку, єдиним. Якщо керуватися логікою ДФС, то й інші операції з умовного постачання, які коригують податковий кредит спецрежимної декларації з ПДВ, також слід відображати в загальній декларації. Але при цьому можливості перенесення в загальну декларацію податкового кредиту у сільгосппідприємства немає, адже наразі немає ні підходящого рядка декларації, ні відповідної норми, яка б дозволяла це зробити.

Тобто відображення умовного постачання в загальній декларації з ПДВ без одночасного перенесення до цієї декларації такої самої суми податкового кредиту призведе до безпідставної сплати сільгосппідприємством коштів у бюджет. У той же час податковий кредит у спецрежимній декларації залишиться невідкоригований (тобто завищеним), що буде додатковою підставою для нарахування штрафних санкцій.

Вважаємо, що в разі виникнення необхідності коригування податкового кредиту за спецрежимною декларацією з ПДВ податкову накладну на «умовне постачання» слід відображати в рядку 1.1 саме спецрежимної декларації з ПДВ.

Спосіб, запропонований у вищезгаданому листі ДФС, є більш складним, і його можна застосувати лише в разі коригування податкового кредиту при експорті сільгосппродукції без ПДВ. Для інших випадків коригування він не підходить.

Додатково зазначимо, що згідно з п. 52.2 ПК податкова консультація (чим є зазначений лист) має індивідуальний характер і нею може керуватися виключно платник податків, якому надано таку консультацію. Отже, чи доцільно іншим підприємствам дослухатися до рекомендацій ДФС, наданих у цьому листі, вирішувати вам.