НДС-последствия экспорта сельхозпродукции: новая позиция ГФС

Для кого эта статья: для сельхозпредприятий, которые осуществляют экспорт сельхозпродукции собственного производства.

Повод для написания этой статьи: письмо ГФС от 12.10.15 г. № 21547/6/99-99-19-03-02-15, в котором, в частности, отмечено:

«...Если приобретенные для ведения хозяйственной деятельности товары частично используются в налогооблагаемых операциях (реализация с/х продукции на территории Украины), а частично в освобожденных операциях (экспорт с/х продукции), налогоплательщик не позднее последнего дня отчетного (налогового) периода обязан начислить налоговые обязательства исходя из базы налогообложения, определенной в соответствии с пунктом 189.1 статьи 189 Кодекса, составить и зарегистрировать сводную налоговую накладную в ЕРНН на общую сумму доли уплаченного (начисленного) налога во время приобретения таких товаров, которая соответствует доле их использования в освобожденных операциях (пункт 199.1 статьи 199 Кодекса).

Такая налоговая накладная включается налогоплательщиком, применяющим специальный режим налогообложения, в состав налоговых обязательств налоговой декларации по НДС, по которой осуществляются расчеты с бюджетом (в строку 1.1).

При этом сумма налогового кредита, начисленная при приобретении товаров, предназначенных для частичного использования в налогооблагаемых операциях и частично в освобожденных операциях, и включенная на дату их приобретения в состав налогового кредита налоговой декларации 0121–0223 в полном размере, подлежит корректировке на сумму доли использования приобретенных товаров в освобожденных операциях. Такая корректировка отражается в строке 16.3 налоговой декларации 0121–0123 со знаком «–» и в налоговой декларации по НДС, по которой осуществляются расчеты с бюджетом со знаком «+»...».

Выводы, которые следуют из письма: при осуществлении операций по экспорту сельхозпродукции, которые освобождены от НДС, необходимо начислить налоговые обязательства на товары (услуги), использованные в производстве этой продукции, оформить сводную налоговую накладную и отразить ее в общей декларации по НДС. Одновременно следует увеличить на эту самую сумму налоговый кредит путем переноса его из спецрежимной декларации в общую. В таком случае суммы НДС к уплате у сельхозпредприятия не возникнет, поскольку по общей декларации обязательства будут равны налоговому кредиту. Но является ли такая операция правильной или целесообразной разберемся далее.

Порядок налогообложения экспорта

Напомним, что в соответствии с общей нормой пп. «г» п. 185.1 Налогового кодекса (далее – НК) операции налогоплательщиков по вывозу товаров (сопутствующих услуг) в таможенном режиме экспорта или реэкспорта являются объектом обложения НДС. Датой возникновения налоговых обязательств в случае экспорта товаров является дата оформления таможенной декларации, которая удостоверяет факт пересечения таможенной границы Украины (пп. «б» п. 187.1 НК).

Следовательно, налоговые обязательства по НДС при экспорте формируются не по правилу «первого события», а исключительно на дату оформления экспортной таможенной декларации. То есть в случае получения предоплаты от нерезидента налоговые обязательства по НДС у экспортера не возникнут.

В общем случае операции по экспорту товаров (сопутствующих услуг) облагаются НДС по нулевой ставке (п. 195.1 НК). Однако экспорт некоторых видов сельхозпродукции освобождается от обложения НДС. Так, согласно п. 15² подразд. 2 разд. ХХ НК до 31.12.17 г. включительно освобождаются от обложения НДС операции по вывозу в таможенном режиме экспорта:

• зерновых культур товарных позиций 1001–1008 согласно УКТВЭД (кроме 1006 и товарной подкатегории 1008 10 00 00);
• технических культур товарных позиций 1205 и 1206 00 согласно УКТВЭД.

В чем существенная разница между экспортом по нулевой ставке НДС и экспортом, освобожденным от НДС? Она состоит в том, что при экспорте, который облагается НДС по ставке 0 %, у сельхозпредприятия-экспортера возникает право на получение бюджетного возмещения НДС (п. 209.4 НК).

В случае экспорта сельхозпродукции, освобожденной от обложения НДС, право на бюджетное возмещение не возникает. Однако возникает необходимость откорректировать налоговый кредит по товарам, услугам, использованным в производстве экспортированной без НДС сельхозпродукции (т. е. в операциях, освобожденных от обложения НДС) (пп. «б» п. 198.5 НК). Заметим, что такую корректировку следует осуществить в периоде оформления экспортной таможенной декларации.

Нулевая ставка

Бюджетному возмещению подлежит отрицательное значение НДС, задекларированное только в общей декларации по НДС. Однако сельхозпредприятия – субъекты спецрежима по НДС, как известно, формируют налоговый кредит в «спецрежимной» декларации по НДС. Поэтому, чтобы реализовать свое право на возмещение НДС в случае экспорта сельхозпродукции (по нулевой ставке НДС), необходимо часть налогового кредита, сформированного в спецрежимной декларации по НДС, перенести из этой декларации в общую декларацию по НДС.

Для этого в соответствии с п. 4 разд. V Порядка заполнения и представления налоговой отчетности по налогу на добавленную стоимость, утвержденного приказом Минфина от 23.09.14 г. № 966, нужно:

• исчислить сумму НДС, которая подлежит переносу из спецрежимной декларации в общую. Эта сумма должна состоять из сумм НДС, фактически уплаченных (начисленных) поставщикам товаров/услуг, стоимость которых была включена в состав производственных факторов, за счет которых сформирован налоговый кредит по экспортированной сельхозпродукции;
• этот расчет следует оформить бухгалтерской справкой, приведя в ней исчерпывающий перечень налоговых накладных, таможенных деклараций, других документов, на основании которых формировался указанный выше налоговый кредит, и указав общую сумму, которая подлежит переносу;
• в строке 16.3 спецрежимной декларации по НДС указать рассчитанную сумму со знаком «–», а в этой же строке общей декларации по НДС – со знаком «+».

Освобождение от НДС

В случае экспорта сельхозпродукции без НДС у сельхозпредприятия возникает ситуация, когда товары (услуги), которые были приобретены для выращивания экспортированной продукции, сформировали налоговый кредит по этой декларации по НДС, а затем оказались использованными в операциях, освобожденных от обложения НДС.

В соответствии с п. 198.5 НК в таком случае налогоплательщик должен начислить налоговые обязательства и составить не позднее последнего дня отчетного (налогового) периода и зарегистрировать в Едином реестре налоговых накладных сводную налоговую накладную по таким товарам/услугам. Базой налогообложения для начисления таких налоговых обязательств является стоимость приобретения соответствующих товаров (услуг) (п. 189.1 НК).

Таким образом, в случае экспорта сельхозпродукции без НДС возникает необходимость корректировки налогового кредита. Осуществляется это путем начисления вышеуказанного налогового обязательства, то есть так называемой «условной поставки».

Следует отметить, что корректировать налоговый кредит по необоротным активам, которые использовались при выращивании экспортированной сельхозпродукции, не нужно, поскольку это прямо определено в абзаце третьем п. 15² подразд. 2 разд. ХХ НК.

Еще раз об условной поставке

Процедура корректировки налогового кредита иным образом, нежели посредством условной поставки (т. е. начисления налогового обязательства на стоимость товаров, услуг, по которым в предыдущих периодах был сформирован налоговый кредит), на сегодняшний день НК не предусмотрена.

Необходимость осуществления такой операции возникает не только при экспорте сельхозпродукции без НДС, но и в ряде других случаев, например при списании испорченной продукции, при гибели посевов и т. п. Корректировать налоговый кредит следует в той налоговой декларации по НДС, в которой он отражался.

Корректировка налогового кредита в общей декларации по НДС, в то время как он отражался в спецрежимной декларации по НДС, выглядит, по крайней мере, нелогичной. Однако в вышеупо-мянутом письме ГФС рекомендуется сделать именно так, с одновременным включением аналогичной суммы через строку 16.3 в налоговый кредит.

Но задействовать строку 16.3 можно только при осуществлении экспортных операций. А как быть с другими случаями «условной поставки»? Ведь подход к осуществлению всех таких операций должен быть, по нашему мнению, единым. Если руководствоваться логикой ГФС, то и другие операции по условной поставке, которые корректируют налоговый кредит спецрежимной декларации по НДС, также следует отражать в общей декларации. Но при этом возможности переноса в общую декларацию налогового кредита у сельхозпредприятия нет, ведь теперь нет ни подходящей строки декларации, ни соответствующей нормы, которая позволяла бы это сделать.

То есть отражение условной поставки в общей декларации по НДС без одновременного переноса в эту декларацию такой же суммы налогового кредита приведет к безосновательной уплате сельхозпредприятием средств в бюджет. В то же время налоговый кредит в спецрежимной декларации останется неоткорректированным (т. е. завышенным), что будет дополнительным основанием для начисления штрафных санкций.

Считаем, что в случае возникновения необходимости корректировки налогового кредита по спецрежимной декларации по НДС налоговую накладную на «условную поставку» следует отражать в строке 1.1 именно спецрежимной декларации по НДС.

Способ, предложенный в вышеупомянутом письме ГФС, сложнее, и его можно применить только в случае корректировки налогового кредита при экспорте сельхозпродукции без НДС. Для других случаев корректировки он не подходит.

Дополнительно отметим, что согласно п. 52.2 НК налоговая консультация (чем является указанное письмо) имеет индивидуальный характер и ею может руководствоваться исключительно налогоплательщик, которому предоставлена такая консультация. Следовательно, целесообразно ли другим предприятиям прислушиваться к рекомендациям ГФС, предоставленным в этом письме, решать вам.