Зберігання зерна на елеваторі: облік у поклажодавця

Із цієї консультації ви дізнаєтеся: як сільгосппідприємству, що передає елеватору власно вирощене зерно, відображати в бухгалтерському обліку отримані послуги з його доробки та зберігання.

Загальні положення

Насамперед зазначимо, що взаємовідносини між поклажодавцем (сільгосппідприємством) та зберігачем зерна (елеватором) регулюються ст. 936–966 Цивільного кодексу (далі – ЦК) та Законом від 04.07.02 р. № 37-ІV «Про зерно та ринок зерна в Україні». Порядок документального оформлення операцій із передачі зерна на зберігання встановлено Інструкцією про ведення обліку й оформлення операцій із зерном і продуктами його переробки на хлібоприймальних та зернопереробних підприємствах, затвердженою наказом Мінагрополітики від 13.10.08 р. № 661 (далі – Інструкція № 661).

Відображення в обліку поклажодавця операцій із передачі, доробки та зберігання зерна на елеваторі залежить від ряду факторів, а саме:

• чи потребує зерно доробки з метою доведення його до стану готової сільгосппродукції. Нагадаємо, зібране з поля зерно перестає бути елементом біологічного активу та стає самостійним активом підприємства – сільгосппродукцією, за умови, що існує ймовірність отримання підприємством у майбутньому економічних вигід від його використання, а вартість зерна може бути достовірно визначена (п. 5 П(С)БО 30 «Біологічні активи»);
• чи передбачено умовами договору складського зберігання право зерноскладу розпоряджатися зерном (його частиною). Якщо це право надають зберігачеві, то він може змішати зерно поклажодавця з подібним зерном аналогічної якості (ст. 941, 944 ЦК). І після завершення строку дії договору елеватор повертає сільгосппідприємству подібне зерно. У такому разі в бухобліку поклажодавця виділяють окремо:

а) операції зі зберігання зерна;

б) операції позики, відповідно до яких зерновий склад сплачує поклажодавцю за користування зерном відсотки.

Якщо переходу права розпорядження зерном не передбачено, то передане на зберігання зерно й надалі є активом поклажодавця. Для контролю за його наявністю та рухом ведуть облік на окремих аналітичних рахунках до субрахунка 271 «Продукція рослинництва» (у розрізі окремих культур). Наприклад, при передачі зерна на елеватор поклажодавець робить проведення Дт 271.2 «Зерно на відповідальному зберіганні» – Кт 271.1 «Зерно на складі».

Залікова маса зерна

Відразу зазначимо, що поняття «залікова маса» застосовується лише в обліку елеваторів. Її розрахунок здійснюється елеватором лише при прийманні (або придбанні) зерна, що не відповідає базисним кондиціям, тобто потребує доробки (очищення та сушіння). Якщо зерно відповідає стандартам (не потребує очищення, дезінфекції, сушіння тощо), то його залікова маса не визначається. У такому разі показником залікової маси є фізична маса зерна (п. 2.39 розд. ІІ Інструкції № 661).

Розглянемо методику розрахунку залікової маси підприємствами, які відвантажують зібране зерно з поля (з току) на елеватор.

Почнемо з визначення поняття. Залікова маса – це фізична маса зернової культури (крім кукурудзи в качанах), зменшена на розрахункову величину маси відхилень до кондицій вмісту вологи та смітної домішки в зерні, що зазначені в договорі складського зберігання зерна. Тобто це фізична маса зерна, яку зменшено на величину убутку вологи та смітних домішок, що будуть отримані в процесі доробки, та яку підприємство отримає від елеватора після закінчення обумовленого строку зберігання (природний убуток у процесі зберігання не враховується) (п. 2.38 розд. ІІ Інструкції № 661).

Залікова маса (З_м, кг) визначається за формулою, наведеною в додатку 2 до Інструкції № 661:

З_м = Ф_м – Ф_м х [(С_с + Х_в) : 100],

де            Ф_м – фізична маса зерна, кг (тобто маса зерна, прийнятого елеватором з урахуванням втрат при транспортуванні);
                С_с – відсоток зменшення смітної домішки, %;
                Х_в – відсоток зменшення вологості, %.

При цьому С_с визначається за формулою

С_с = [(100 – Х_в) х (С_н – С_д)] : (100 – С_д),

де            С_н – показник смітної домішки за надходженням, %;
                С_д – показник смітної домішки згідно з договором, %;
                Х_в – відсоток зменшення вологості (%), який, у свою чергу, розраховується за формулою

Х_в = 100 х (a – b) : (100 – b),

д              a – показник вологості за надходженням, %;
                b – показник вологості згідно з договором, %.

Якщо залікова маса менша за фізичну (з урахуванням втрат при транспортуванні зерна до місця зберігання), то в бухгалтерському обліку поклажодавця вона не відображається.

Приклад 1
На елеватор передано 14 945 кг зерна ячменю з такими вхідними показниками: вологість – 14,6 %, засміченість – 2,9 %. Відповідно до укладеного договору складського зберігання показники якості зерна мають відповідати ДСТУ 3769-98 «Ячмінь. Технічні умови»: вологість – 14,5 %, засміченість – 2 %.

1. Розрахуємо показники, необхідні для визначення залікової маси зерна, а саме:

• відсоток зменшення вологості:

Х_в = 100 х (14,6 – 14,5) : (100 – 14,5) = 0,1 %;

• відсоток зменшення смітної домішки:

С_с = [(100 – 0,1) х (2,9 – 2,0)] : (100 – 2,0) = 0,9 %.

2. Обчислимо залікову масу зерна:

З_м = 14 945 кг – 14 945 кг х
х [(0,9 + 0,1) : 100] ≈ 14 800 кг.

Доробка зерна

Послуги з доробки зерна (очищення та сушіння) на елеваторі збільшують його собівартість. Це технологічні витрати, оскільки вони пов’язані з доведенням продукції до стану, у якому вона придатна до використання в запланованих цілях (наприклад, унаслідок несприятливих погодних умов зібране зерно має підвищену вологість і через це непридатне до зберігання).

Отже, вказані витрати слід включати до собівартості переданого на зберігання зерна записом: Дт 23 «Виробництво» (відповідний субрахунок) – Кт 631 «Розрахунки з вітчизняними постачальниками».

Надання цих послуг підтверджується Актом на очищення, сушіння зерна, насіння олійних культур та трав (форма № 34, затверджена наказом Мінхлібпроду СРСР від 22.02.88 р. № 50), який надається поклажодавцю на його вимогу (п. 2.9 Інструкції № 661). На підставі цього акта поклажодавець здійснює коригування кількості зерна, що обліковується на субрахунку 271.2, оскільки в результаті доробки він отримує як повноцінне зерно, так і зерновідходи.

Зокрема, робляться такі проведення:

• на суму одержаних зерновідходів І та ІІ категорій: Дт 276 – Кт 271.2 (відповідний аналітичний субрахунок за видами культур) за ціною можливої реалізації (якщо відходи призначені для реалізації) або за ціною можливого використання (якщо планується їх використання) з урахуванням вмісту в зерновідходах повноцінного зерна. Цей метод запропоновано за аналогією з методом оцінки побічної продукції зернових, визначеним у додатку 2 до Методичних рекомендацій, затверджених наказом Мінагрополітики від 18.05.01 р. № 132;
• на різницю між балансовою вартістю списаного повноцінного зерна та оприбуткованих зерновідходів: Дт 947 – Кт 271.2 (відповідний аналітичний субрахунок за видами культур);
• на вартість зерновідходів ІІІ категорії (мертвих відходів): Дт 947 – Кт 271.2 (відповідний аналітичний субрахунок за видами культур). Зерновідходи цієї категорії в обліку не визнаються активом, адже їх неможливо ні використати у виробничому процесі, ні реалізувати. Витрати на їх утилізацію включаються до складу інших операційних витрат за дебетом субрахунка 947 (п. 6.9 Методичних рекомендацій з бухгалтерського обліку біологічних активів, затверджених наказом Мінфіну 29.12.06 р. № 1315).

Зберігання та реалізація зерна

Вартість послуг зі зберігання повноцінного зерна (знезараження, вентилювання), а також витрати, пов’язані із транспортуванням і передпродажною підготовкою зерна, та інші є витратами на збут. Вони обліковуються за дебетом рахунка 93 «Витрати на збут» і включаються до витрат періоду, у якому були понесені, на підставі акта приймання-передачі послуг довільної форми.

Під час зберігання на елеваторі повноцінного зерна можливі втрати (природний убуток), які відображаються в Акті-розрахунку за формою додатка 7 до Інструкції № 661. Цей акт складається під час повернення зерна з елеватора і є підставою для списання таких втрат в дебет субрахунка 947.

Продаж повноцінного зерна та зерновідходів І та ІІ категорій відображається в бухобліку за загальновстановленим порядком:

• дохід від реалізації зерна – на субрахунку 701 «Дохід від реалізації готової продукції»;
• його собівартість – на субрахунку 901 «Собівартість реалізованої готової продукції».

Приклад 2
ТОВ «Маяк» відправило на елеватор для зберігання 15 000 кг зерна ячменю загальною вартістю 24 000 грн. Втрати під час транспортування становили 55 кг.
На підставі договору про складське зберігання елеватор здійснив доробку 14 945 кг зерна. У результаті цієї операції оприбутковано 300 кг зерновідходів І та ІІ категорій та списано 145 кг зерновідходів ІІІ категорії. Згідно з актом-розрахунком природний убуток зерна під час зберігання – 10 кг. Вартість послуг елеватора становить:

• із доробки зерна – 1 800 грн. (у т. ч. ПДВ – 300 грн.);
• зі зберігання зерна – 3 000 грн. (у т. ч. ПДВ – 500 грн.).

У кінці строку зберігання господарство уклало договір про реалізацію зерна на загальну суму 36 400 грн. (у т. ч. ПДВ – 6 067 грн.) та одержаних зерновідходів І та ІІ категорій – на суму 380 грн. (у т. ч. ПДВ – 63 грн.).
Договором складського зберігання не передбачено права зерноскладу розпоряджатися зерном.

Облік операцій із зерном, переданим на елеватор

(грн.)

Висновки

1. Порядок бухгалтерського обліку операцій між сільгосппідприємством та елеватором залежить від умов договору на складське зберігання. Якщо за умовами договору елеватору переходить право на розпорядження зерном, то в бухгалтерському обліку поклажодавця виникають операції зі зберігання та позики. Якщо ж переходу такого права не передбачено, то передане на зберігання зерно й надалі є активом поклажодавця, облік якого ведуть на окремому аналітичному рахунку до рахунка 271.

2. У разі передачі зерна на зберігання на елеваторі розраховують убуток маси зерна від зменшення вологості від сушіння та ліквідації сміттєвих домішок та визначають залікову вагу. Вона необхідна для проведення грошових розрахунків за послуги з доробки та зберігання, а також визначає кількість зер-на, яке поклажодавець отримає після завершення обумовленого строку складського зберігання. Про-те в обліку поклажодавця жодних коригувань при визнанні залікової маси не проводять.

3. Для обліку розрахунків зі зберігання та доробки зерна поклажодавець використовує субрахунок 631. Якщо передане на зберігання зерно потребує очищення та сушіння, то вартість послуг з доробки слід включити до собівартості готового зерна (за Дт 231). Усі інші послуги, які надаються елеватором відповідно до укладеного договору складського зберігання (вентилювання, знезараження), слід відображати у складі витрат звітного періоду, у якому вони відбулись, на рахунку 93. Одержані в ре-зультаті доробки зерновідходи І та ІІ категорій слід оприбутковувати на рахунок 276, а зерновідходи ІІІ категорії підлягають списанню з балансу в Дт 947.