Хранение зерна на элеваторе: учет у поклажедателя

Из данной консультации вы узнаете: как сельхозпредприятию, передавшему элеватору самостоятельно выращенное зерно, отражать в бухгалтерском учете полученные услуги по его доработке и хранению.

Общие положения

Прежде всего отметим, что взаимоотношения между поклажедателем (сельхозпредприятием) и хранителем зерна (элеватором) регулируются ст. 936–966 Гражданского кодекса (далее – ГК) и Законом от 04.07.02 г. № 37-ІV «О зерне и рынке зерна в Украине». Порядок документального оформления операций по передаче зерна на хранение установлен Инструкцией по ведению учета и оформлению операций с зерном и продуктами его переработки на хлебоприемных и зерноперерабатывающих предприятиях, утвержденной приказом Минагрополитики от 13.10.08 г. № 661 (далее – Инструкция № 661).

Отражение в учете поклажедателя операций по передаче, доработке и хранению зерна на элеваторе зависит от ряда факторов, а именно:

• требует ли зерно доработки в целях доведения его до состояния готовой сельхозпродукции. Напомним, собранное с поля зерно перестает быть элементом биологического актива и становится самостоятельным активом предприятия – сельхозпродукцией, при условии, что существует вероятность получения предприятием в будущем экономических выгод от его использования, а стоимость зерна может быть достоверно определена (п. 5 П(С)БУ 30 «Биологические активы»);
• предусмотрено ли условиями договора складского хранения право зерносклада распоряжаться зерном (его частью). Если это право предоставляют хранителю, то он может смешать зерно поклажедателя с подобным зерном аналогичного качества (ст. 941, 944 ГК). И после завершения срока действия договора элеватор возвращает сельхозпредприятию подобное зерно. В таком случае в бухучете поклажедателя выделяют отдельно:

а) операции по хранению зерна;

б) операции займа, в соответствии с которыми зерновой склад выплачивает поклажедателю за пользование зерном проценты.

Если переход права распоряжения зерном не предусмотрен, то переданное на хранение зерно и в дальнейшем считается активом поклажедателя. Для контроля его наличия и движения ведут учет на отдельных аналитических счетах к субсчету 271 «Продукция растениеводства» (в разрезе отдельных культур). Например, при передаче зерна на элеватор поклажедатель делает проводку Дт 271.2 «Зерно на ответственном хранении» – Кт 271.1 «Зерно на складе» .

Зачетная масса зерна

Сразу отметим, что понятие «зачетная масса» применяется только в учете элеваторов. Ее расчет производится элеватором лишь при приемке (или приобретении) зерна, которое не соответствует базисным кондициям, то есть требует доработки (очистки и сушки). Если зерно соответствует стандартам (не требует очистки, дезинфекции, сушки и т. п.), то его зачетная масса не определяется. В таком случае показателем зачетной массы является физическая масса зерна (п. 2.39 разд. ІІ Инструкции № 661).

Рассмотрим методику расчета зачетной массы предприятиями, отгружающими собранное зерно с поля (с тока) на элеватор.

Начнем с определения понятия. Зачетная масса – это физическая масса зерновой культуры (кроме кукурузы в кочанах), уменьшенная на расчетную величину массы отклонений от кондиций содержания влаги и сорной примеси в зерне, указанных в договоре складского хранения зерна. То есть это физическая масса зерна, уменьшенная на величину убыли влаги и сорных примесей, полученных в процессе доработки, которую предприятие получит от элеватора по окончании оговоренного срока хранения (естественная убыль в процессе хранения не учитывается) (п. 2.38 разд. ІІ Инструкции № 661).

Зачетная масса (З_м, кг) определяется по формуле, приведенной в приложении 2 к Инструкции № 661:

З_м = Ф_м – Ф_м х [(С_с + Х_в) : 100],

где           Ф_м – физическая масса зерна, кг (т. е. масса зерна, принятого элеватором с учетом потерь при транспортировке);
                С_с – процент уменьшения сорной примеси (%);
                Х_в – процент уменьшения влажности (%).

При этом Сс определяется по формуле

С_с = [(100 – Х_в) х (С_п – С_д)] : (100 – С_д),

где           С_п – показатель сорной примеси по поступлению (%);
                С_д – показатель сорной примеси согласно договору (%);
                Х_в – процент уменьшения влажности (%), который, в свою очередь, рассчитывается по формуле

Х_в = 100 х (а – b) : (100 – b),

где           а – показатель влажности по поступлении (%);
                b – показатель влажности согласно договору (%).

Если зачетная масса меньше физической (с учетом потерь при транспортировке зерна к месту хранения), то в бухгалтерском учете поклажедателя она не отражается.

Пример 1
На элеватор передано 14 945 кг зерна ячменя со следующими входными показателями: влажность – 14,6 %, засоренность – 2,9 %. В соответствии с заключенным договором складского хранения показатели качества зерна должны отвечать ДСТУ 3769-98 «Ячмень. Технические условия»: влажность – 14,5 %, засоренность – 2 %.

1. Рассчитаем показатели, необходимые для определения зачетной массы зерна, а именно:

• процент уменьшения влажности:

Х_в = 100 х (14,6 – 14,5) : (100 – 14,5) = 0,1 %;

• процент уменьшения сорной примеси:

С_с = [(100 – 0,1) х (2,9 – 2,0)] : (100 – 2,0) = 0,9 %.

2. Исчислим зачетную массу зерна:

З_м = 14 945 кг – 14 945 кг х
х [(0,9 + 0,1) : 100] ≈ 14 800 кг.

Доработка зерна

Услуги по доработке зерна (очистка и сушка) на элеваторе увеличивают его себестоимость. Это технологические расходы, поскольку они связаны с доведением продукции до состояния, в котором она пригодна к использованию в запланированных целях (например, вследствие неблагоприятных погодных условий собранное зерно имеет повышенную влажность и поэтому непригодно к хранению).

Таким образом, указанные расходы нужно включать в себестоимость переданного на хранение зерна записью: Дт 23 «Производство» (соответствующий субсчет) – Кт 631 «Расчеты с отечественными поставщиками».

Предоставление этих услуг подтверждается Актом на очистку, сушку зерна, семян масличных культур и трав (форма № 34, утвержденная приказом Минхлебпрода СССР от 22.02.88 г. № 50), который предоставляется поклажедателю по его требованию (п. 2.9 Инструкции № 661). На основании данного акта поклажедатель осуществляет корректировку количества зерна, которое учитывается на субсчете 271.2, поскольку в результате доработки он получает как полноценное зерно, так и зерноотходы.

В частности, выполняются следующие проводки:

• на сумму полученных зерноотходов І и ІІ категорий: Дт 276 – Кт 271.2 (соответствующий аналитический субсчет по видам культур) по цене возможной реализации (если отходы предназначены для реализации) или по цене возможного использования (если планируется их использование) с учетом содержания в зерноотходах полноценного зерна. Этот метод предложен по аналогии с методом оценки побочной продукции зерновых, определенным в приложении 2 к Методическим рекомендациям, утвержденным приказом Минагрополитики от 18.05.01 г. № 132;
• на разницу между балансовой стоимостью списанного полноценного зерна и оприходованных зерноотходов: Дт 947 – Кт 271.2 (соответствующий аналитический субсчет по видам культур);
• на стоимость зерноотходов ІІІ категории (мертвых отходов): Дт 947 – Кт 271.2 (соответствующий аналитический субсчет по видам культур). Зерноотходы данной категории в учете не признаются активом, ведь их невозможно ни использовать в производственном процессе, ни реализовать. Расходы на их утилизацию включаются в состав прочих операционных расходов по дебету субсчета 947 (п. 6.9 Методических рекомендаций по бухгалтерскому учету биологических активов, утвержденных приказом Минфина от 29.12.06 г. № 1315).

Хранение и реализация зерна

Стоимость услуг по хранению полноценного зерна (обеззараживание, вентилирование), а также расходы, связанные с транспортировкой и предпродажной подготовкой зерна, и прочие являются расходами на сбыт. Они учитываются по дебету счета 93 «Расходы на сбыт» и включаются в расходы периода, в котором были понесены, на основании акта приемки-передачи услуг произвольной формы.

При хранении на элеваторе полноценного зерна возможны потери (естественная убыль), которые отражаются в Акте-расчете по форме приложения 7 к Инструкции № 661. Этот акт составляется при возврате зерна с элеватора и служит основанием для списания таких потерь в дебет субсчета 947.

Продажа полноценного зерна и зерноотходов І и ІІ категорий отражается в бухучете в общеустановленном порядке:

• доход от реализации зерна – на субсчете 701 «Доход от реализации готовой продукции»;
• его себестоимость – на субсчете 901 «Себестоимость реализованной готовой продукции».

Пример 2
ООО «Маяк» отправило на элеватор для хранения 15 000 кг зерна ячменя общей стоимостью 24 000 грн. Потери при транспортировке составили 55 кг.
На основании договора о складском хранении элеватор осуществил доработку 14 945 кг зерна. В результате этой операции оприходованы 300 кг зерноотходов І и ІІ категорий и списаны 145 кг зерноотходов ІІІ категории. Согласно акту-расчету естественная убыль зерна при хранении – 10 кг. Стоимость услуг элеватора составляет:

• по доработке зерна – 1 800 грн. (в т. ч. НДС – 300 грн.);
• по хранению зерна – 3 000 грн. (в т. ч. НДС – 500 грн.).

В конце срока хранения хозяйство заключило договор о реализации зерна на общую сумму 36 400 грн. (в т. ч. НДС – 6 067 грн.) и полученных зерноотходов І и ІІ категорий – на сумму 380 грн. (в т. ч. НДС – 63 грн.).
Договором складского хранения не предусмотрено право зерносклада распоряжаться зерном.

Учет операций с зерном, переданным на элеватор

(грн.)

Выводы

1. Порядок бухгалтерского учета операций между сельхозпредприятием и элеватором зависит от условий договора на складское хранение. Если по условиям договора элеватору переходит право на распоряжение зерном, то в бухгалтерском учете поклажедателя возникают операции по хранению и займу. Если же переход такого права не предусмотрен, то переданное на хранение зерно и впредь является активом поклажедателя, учет которого ведут на отдельном аналитическом счете к счету 271.

2. В случае передачи зерна на хранение на элеваторе рассчитывают убыль массы зерна от уменьшения влажности в результате сушки и ликвидации сорных примесей и определяют зачетный вес. Он необходим для проведения денежных расчетов за услуги по доработке и хранению, а также определяет количество зерна, которое поклажедатель получит после завершения оговоренного срока складского хранения. Однако в учете поклажедателя никаких корректировок при признании зачетной массы не проводят.

3. Для учета расчетов за хранение и доработку зерна поклажедатель использует субсчет 631. Если переданное на хранение зерно требует очистки и сушки, то стоимость услуг по доработке следует включить в себестоимость готового зерна (по Дт 231). Остальные услуги, которые предоставляются элеватором в соответствии с заключенным договором складского хранения (вентилирование, обеззараживание), следует отражать в составе расходов отчетного периода, в котором они состоялись, на счете 93. Полученные в результате доработки зерноотходы І и ІІ категорий следует оприходовать на счет 276, а зерноотходы ІІІ категории подлежат списанию с баланса в Дт 947.