Як видача й отримання ПФД впливає на суму податку на прибуток?

Поворотна фіндопомога: облік у сторін
Поворотна фіндопомога: облік згідно з МСФЗ
Поворотна фіндопомога фізичним особам

Підприємство – квартальний платник податку на прибуток здійснило операції, пов'язані з поворотною фінансовою допомогою (далі – ПФД), а саме:

• у червні 2016 року підприємство отримало від засновника ПФД строком на 2 роки, але в зазначений строк (у червні 2018 року) не повернуло цю суму;
• у травні 2018 року надало ПФД юрособі-єдиннику строком на 3 роки.

Які наслідки щодо податку на прибуток чекають підприємство?

Для цілей податку на прибуток сума ПФД ураховується за правилами бухгалтерського обліку. Коригування фінрезультату за операціями з ПФД, виданою (отриманою) після 1 січня 2015 року, нормами Податкового кодексу (далі – ПК) не передбачено.

Як випливає із запитання, підприємство в одному випадку є отримувачем ПФД (позичальником), а в іншому – особою, яка надала таку допомогу (кредитором). Тому розглянемо бухгалтерсько-прибутковий облік ПФД зі сторони і позичальника, і кредитора.

У позичальника сума отриманої допомоги враховується:

• за кредитом субрахунка 685 «Розрахунки з іншими кредиторами» – якщо строк повернення ПФД не перевищує 12 місяців із дати балансу;
• за кредитом рахунка 55 «Інші довгострокові зобов'язання» – якщо строк повернення ПФД перевищує 12 місяців із дати балансу. При цьому якщо, згідно з умовами договору, ПФД повертається частинами, то у міру закінчення строку користування допомогою частина ПФД, яка підлягає поверненню протягом найближчих 12 місяців із дати балансу, переводиться до складу короткострокової заборгованості на субрахунок 685 записом Дт 55 – Кт 685.

При поверненні ПФД відбувається погашення кредиторської заборгованості: Дт 685 – Кт 30, 31.

У кредитора сума наданої допомоги враховується за дебетом субрахунків:

• 377 «Розрахунки з іншими дебіторами» – якщо строк повернення ПФД не перевищує 12 місяців із дати балансу;
• 183 «Інша дебіторська заборгованість» – якщо строк повернення ПФД перевищує 12 місяців із дати балансу. При цьому якщо, згідно з умовами договору, ПФД повертається частинами, то у міру закінчення строку користування допомогою частина ПФД, яка підлягає поверненню протягом найближчих 12 місяців із дати балансу, переводиться до складу короткострокової заборгованості на субрахунок 377 записом Дт 377 – Кт 183.

При поверненні ПФД відбувається погашення дебіторської заборгованості: Дт 30, 31 – Кт 377.

Таким чином, у прибутково-бухгалтерському обліку підприємства, яке виступає як позичальник і кредитор, виникає і погашається дебіторська/кредиторська заборгованість. При цьому ніяких доходів і витрат не виникає.

У якому випадку підприємству доведеться відобразити дохід (витрати) від операцій із ПФД?

За певних умов у підприємства в ролі позичальника може виникнути дохід, а в ролі кредитора – витрати. Розглянемо, коли це може відбутися.

Для позичальника в п. 5 П(С)БО 11 сказано, що коли на дату балансу сума раніше визнаного зобов'язання не підлягає погашенню, така сума списується з балансу з одночасним визнанням доходу.

Зокрема, сума зобов'язання перестає підлягати погашенню (стає безнадійною), якщо строк позовної давності минув (у загальному випадку такий строк становить 3 роки).

На сьогодні у підприємства є ПФД, отримана в 2016 році строком на 2 роки. Якщо не будуть змінені умови договору за строком повернення, то із червня 2018 року почне обчислюватися строк позовної давності. І після закінчення такого строку (у червні 2021 року) в отримувача допомоги виникає дохід у сумі неповерненої ПФД (Дт 685 – Кт 717 «Дохід від списання кредиторської заборгованості»).

Для кредитора облікові правила передбачені п. 4, 8 П(С)БО 10. Коли заборгованість стає сумнівною (тобто з'являється невпевненість у її погашенні), підприємство може сформувати резерв сумнівних боргів (далі – РСБ) і списати його на витрати. При цьому в бухобліку робиться запис Дт 944 «Сумнівні та безнадійні борги» – Кт 38 «Резерв сумнівних боргів». У кредитора, який не коригує фінрезультат на всі різниці, передбачені ПК, з'являться витрати і в податковому обліку.

Правда, якщо підприємство звітує щоквартально, а отже розраховує різниці, то при визначенні об'єкта оподаткування витрати за РСБ будуть «анульовані» різницею, що збільшує фінрезультат (пп. 139.2.1 ПК). Вони відображаються в рядку 2.1.2 додатка РІ до декларації з податку на прибуток (форма декларації затверджена наказом Мінфіну від 20.10.15 р. № 897, далі – декларація).

Після закінчення строку позовної давності (або у разі визнання заборгованості безнадійною за іншими ознаками, передбаченими пп. 14.1.11 ПК) заборгованість списується з балансу записом:

• Дт 38 – Кт 377 – якщо РСБ формувався та Дт 944 – Кт 377 – якщо РСБ не вистачило для погашення заборгованості;
• Дт 944 – Кт 377 – якщо РСБ не формувався.

У податковому обліку кредитора, який:

• не коригує фінрезультат на всі різниці – так само, як і в бухобліку, з'являться витрати (у сумі заборгованості, списаної з балансу на субрахунок 944);
• коригує фінрезультат на всі різниці – матимуть місце витрати в сумі різниці, яка зменшує фінрезультат (пп. 139.2.2 ПК). Вони відображаються в рядку 2.2.3 додатка РІ до декларації.

Завважимо, що розраховувати таку різницю доведеться і в ситуації, якщо позичальником буде неплатник податку на прибуток (крім фізосіб, дохід яких оподатковується за ставкою 18 %), або платник, що сплачує податок на прибуток за ставкою 0 % (згідно з п. 44 підрозд. 4 розд. ХХ ПК).

У нашому випадку ПФД видана підприємством у травні 2018 року строком на 3 роки. Отже, усі вищеописані дії можуть проводитися в обліку тільки після того, як позичальник не виконає свої зобов'язання з повернення допомоги. Тобто тільки після травня 2021 року (ураховуючи строк давності 3 роки). Поки що ж сума допомоги ніяк не вплине на витрати кредитора.