Правила налогообложения возвратной финансовой помощи

Общее правило 1. Если ВФП получена и возвращена в одном отчетном периоде, налоговых последствий не возникает (пп. 14.1. 257, 135.5.5 Налогового кодекса, далее – НК).

Общее правило 2. Для плательщиков налога на прибыль, у которых базовым отчетным периодом является календарный год, налоговые последствия от получения ВФП определяются по итогам года и поквартально не отражаются. При этом смена базового отчетного периода в течение 2013 года с квартального на годовой не имеет значения (ответы на вопросы 1 и 2 Обобщающей консультации № 367). Напомним, что такая смена в течение 2013 года произошла у предприятий – плательщиков ежемесячных авансовых взносов по налогу на прибыль. С 1 января 2014 года все предприятия, которые отчитываются согласно п. 57.1 НК один раз в год, являются плательщиками с годовым отчетным периодом.

Плательщики с квартальным налоговым периодом отражают налоговые последствия от ВФП поквартально.

№
п/п

Статус заимодавца ВФП

Отражение в налоговом учете

1

2

3

1

ВФП
получена
от плательщика
налога
на прибыль

На сумму ВФП, не возвращенную на конец отчетного периода, получатель начисляет условные проценты по учетной ставке НБУ, рассчитанной за каждый день фактического использования ВФП (пп. 14.1.257 НК). Сумма начисленных процентов включается в доход получателя ВФП (пп. 135.5.4 НК). Такое же разъяснение дано и в Обобщающей консультации № 367 (ответ на вопрос 2).

Пример 1. Предприятие получило ВФП 15.04.13 г. от плательщика налога на прибыль и вернуло ее в этом же году – 23.12.13 г. В этом случае у предприятия:

– с годовым отчетным периодом (плательщика авансовых взносов) – условные проценты на сумму такой ВФП не начисляются;

– с квартальным отчетным периодом – в отчетных декларациях за периоды 2013 года (полугодие, три квартала, год) отражается доход от условных процентов, начисленных на сумму не возвращенной на конец каждого квартала ВФП. Таким образом, в годовой декларации отражается доход от условных процентов, начисленных за период с 15.04.13 г. по 30.09.13 г.

Пример 2. Предприятие получило ВФП 15.04.13 г. от плательщика налога на прибыль и вернуло ее в следующем году – 11.06.14 г. Тогда у предприятия:

– с годовым отчетным периодом (плательщика авансовых взносов) – доход от условных процентов, начисленных за период с 15.04.13 г. по 31.12.13 г. на сумму ВФП, не возвращенной по состоянию на 31.12.13 г., отражается в декларации за 2013 год;

– с квартальным отчетным периодом – на протяжении 2013 года в отчетных декларациях отражается доход от условных процентов, начисленных на сумму не возвращенной на конец каждого квартала ВФП за период с 15.04.13 г. по 31.12.13 г. В декларации за I квартал 2014 года отражается доход от условных процентов за период с 01.01.14 г. по 30.03.13 г.

2

ВФП
получена от
неплательщика налога
на прибыль,
плательщика
не по основной ставке

Сумма ВФП, не возвращенная на конец отчетного периода, включается в доход налогоплательщика. В периоде ее возврата – включается в расходы (пп. 135.5.5 НК). При этом не забывайте, что если получение и возврат ВФП происходят в одном отчетном периоде, такая ВФП в налоговом учете вообще не отражается (см. общее правило 1).

Пример 3. Предприятие получило ВФП 15.04.13 г. от неплательщика налога на прибыль и вернуло ее в этом же году – 23.12.13 г.
В таком случае у предприятия:

– с годовым отчетным периодом (плательщика авансовых взносов) – доход и расходы в сумме такой ВФП не отражаются;

– с квартальным отчетным периодом – доход в сумме невозвращенной ВФП отразится в отчетной декларации за первое полугодие 2013 года. В декларации за 2013 год дополнительно отражаются расходы в этой же сумме.

Пример 4. Предприятие получило ВФП 15.04.13 г. от неплательщика налога на прибыль и вернуло ее в следующем году – 11.06.14 г. При таких условиях у предприятия:

– с годовым отчетным периодом (плательщика авансовых взносов) – доход в сумме невозвращенной ВФП отразится в декларации за 2013 год. В декларации за 2014 год будут отражены расходы в этой же сумме;

– с квартальным отчетным периодом – доход от невозвращенной ВФП признается в первом полугодии 2013 года. В декларации за первое полугодие 2014 года отразятся расходы в этой же сумме

Общее правило. ВФП, полученная от учредителя, не облагается налогом на прибыль в течение 365 календарных дней (далее – к. д.) с момента ее получения (пп. 135.5.5 НК).

№
п/п

Статус
заимодавца
ВФП

Отражение в налоговом учете, если 365 к. д. пользования ВФП истекли в отчетном периоде

ВФП не возвращена до конца
отчетного периода

ВФП возвращена до конца отчетного периода

1

2

3

4

1

ВФП получена
от учредителя –
плательщика
налога
на прибыль

На сумму не возвращенной на конец отчетного периода ВФП начисляются условные проценты в размере учетной ставки НБУ, рассчитанной за каждый день фактического использования такой ВФП до окончания такого отчетного периода (пп. 14.1.257 НК; Обобщающая консультация № 367, ответ на вопрос 4)

Согласно Обобщающей консультации № 367 (ответ на вопрос 4) плательщик:

– с годовым отчетным периодом – должен начислить условные проценты на сумму ВФП, не возвращенную на начало отчетного года, за период пользования такой ВФП в прошлом отчетном году. Сумму начисленных процентов нужно включить в доход отчетного года. Отметим, что такой подход нормами НК не предусмотрен. Более того, он противоречит норме пп. 14.1.257 НК, согласно которой условные проценты не должны начисляться на сумму ВФП, возвращенную к концу отчетного периода. Поэтому у налогоплательщика есть шанс обжаловать Обобщающую консультацию № 367 в суде (п. 53.3 НК);

– с квартальным отчетным налоговым периодом – в доход включает условные проценты, начисленные за период с даты начала пользования ВФП до даты начала отчетного квартала, в котором такая ВФП была возвращена

Пример 5. Предприятие получило ВФП от учредителя – плательщика налога на прибыль 15.03.13 г. (365 к. д. истекают 14.03.14 г.) и вернуло ее 11.06.14 г. В таком случае у предприятия:

– с годовым отчетным периодом – в декларации за 2013 год не будет отражен доход в виде условных процентов, начисленных на сумму невозвращенной ВФП. А в декларации за 2014 год, согласно Обобщающей консультации № 367, должен быть отражен доход в виде условных процентов, начисленных на сумму невозвращенной ВФП за период с 15.03.13 г. по 31.12.13 г.;

– с квартальным отчетным периодом – в декларациях за 2013 год не будет отражен доход в виде условных процентов, начисленных на сумму невозвращенной ВФП. В декларации за I квартал 2014 года будет отражен доход в виде условных процентов начисленных на сумму невозвращенной ВФП за период с 15.03.13 г. по 30.03.14 г. В следующих отчетных периодах 2014 года условные проценты не начисляются

2

ВФП получена
от учредителя – неплательщика налога
на прибыль,
плательщика не по основной ставке

Сумма невозвращенной ВФП включается в доход получателя
и в расходы (в период ее возврата) (пп. 135.5.5 НК)

Эта ситуация прямо не урегулирована нормами НК и разъяснениями из Обобщающей консультации № 367.

Согласно логике ответа на вопрос 4 в указанной консультации, налоговые последствия по ВФП, полученной от учредителя, наступают сразу же по истечении 365 к. д., – независимо от того, возвращена ВФП на конец отчетного периода или нет. Поэтому якобы нужно в одном отчетном периоде признать доход в сумме ВФП (по истечении 365 дней) и расходы (при возврате ВФП).

Хотя, согласно пп. 135.5.5 НК, доход в сумме ВФП признается, только если такая ВФП не возвращена на конец отчетного периода. Поэтому, по нашему мнению, в данной ситуации ни доход, ни расходы признавать не нужно

Пример 6. Предприятие получило ВФП от учредителя – неплательщика налога на прибыль 15.03.13 г. (365 к. д. истекают 14.03.14 г.) и вернуло ее 11.06.14 г. В этой ситуации у предприятия:

– с годовым отчетным периодом – в декларации за 2013 год не будет отражен доход от получения не возвращенной на конец года ВФП. А в декларации за 2014 год, согласно логике Обобщающей консультации № 367, должен быть отражен доход от получения ВФП и расход от ее возврата;

– с квартальным отчетным периодом – в декларациях за 2013 год не будет отражен доход от получения не возвращенной на конец отчетных периодов ВФП. В декларации за I квартал 2014 года будет отражен доход от получения ВФП. В декларации за первое полугодие 2014 года дополнительно отразятся расходы на эту же сумму

Общее правило. Если у плательщика ЕН в отчетном периоде со дня получения ВФП истекло 12 месяцев, то сумма такой ВФП будет включена в доход такого плательщика единого налога (далее – ЕН) (пп. 3 п. 292 НК).

№
п/п

Статус
заимодавца ВФП

Отражение в налоговом учете

1

2

3

1

ВФП получена
от плательщика
налога на прибыль

Если сумма ВФП, полученная на спецрежиме, не возвращена уже плательщиком налога на прибыль на конец его первого отчетного периода в этом статусе, то на сумму такой ВФП нужно начислить условные проценты и соответственно признать доход* в сумме таких процентов (пп. 14.1.257 НК). При этом проценты начисляются за каждый день фактического использования ВФП в таком отчетном периоде (ответ на вопрос 5 Обобщающей консультации № 367). То есть условные проценты начинают начисляться только с момента перехода на общую систему налогообложения.

Пример 7. Предприятие в период нахождения на ЕН получило ВФП от плательщика налога на прибыль 15.04.12 г., а перешло на общую систему налогообложения с 01.07.13 г. Сумма ВФП была возвращена 11.06.14 г.

Отметим, что в декларации плательщика ЕН за полугодие 2013 года предприятию нужно отразить доход в сумме полученной ВФП (см. общее правило). После перехода на общую систему у предприятия:

– с годовым отчетным периодом – в декларации за 2013 год отразится доход от условных процентов, начисленных за период с 01.07.13 г. по 31.12.13 г. на сумму ВФП, не возвращенную по состоянию на 31.12.13 г. В декларации за 2014 год доход от условных процентов не отражается. Ведь на конец такого отчетного периода ВФП уже возвращена

* Получается, что такая ВФП может попасть под налогообложение дважды. Один раз – по истечении 12 месяцев с момента получения в период нахождения получателя на ЕН, второй раз – в период его нахождения на общей системе при начислении условных процентов.

ВФП получена
от плательщика
налога на прибыль

– с квартальным отчетным периодом – в декларации за III квартала 2013 года отразится доход в виде условных процентов, начисленных на сумму невозвращенной ВФП за период с 01.07.13 г. по 30.09.13 г., в декларации за 2013 год – доход в виде условных процентов, начисленных на сумму ВФП за период с 01.07.13 г. по 31.12.13 г. В 2014 году условные проценты будут начислены только за период с 01.01.14 г. по 30.03.14 г. (доход в декларации за I квартал 2014 года)

2

ВФП получена
от неплательщика
налога на прибыль,
плательщика
не по основной ставке

Если сумма ВФП, полученная на спецрежиме, остается невозвращенной у плательщика налога на прибыль на конец отчетного периода, то сумму такой ВФП плательщик налога на прибыль не включает в доход и в расходы (в период ее возврата) (ответ на вопрос 5 Обобщающей консультации № 367).

Пример 8. Предприятие в период пребывания на ЕН 15.04.13 г. получило ВФП от неплательщика налога на прибыль и перешло на общую систему налогообложения с 01.07.13 г. ВФП была возвращена 11.06.14 г.

Такая ВФП не отражается в налоговом учете плательщика налога на прибыль

3

ВФП получена
от учредителя

Эта ситуация прямо не урегулирована нормами НК и разъяснениями из Обобщающей консультации № 367.

По нашему мнению, ВФП, полученная от учредителя (независимо от его налогового статуса), не должна отражаться в учете плательщика налога на прибыль.

Поясним почему. Как следует из ответа на вопрос 5 Обобщающей консультации № 367, ВФП включается в доход плательщика налога на прибыль только при условии, что она получена непосредственно этим плательщиком в отчетном периоде и не возвращена до конца такого периода. То есть у налогоплательщика, который находится на спецрежиме, «прибыльные» правила для ВФП не работают. Именно поэтому специалисты Миндоходов разрешили таким налогоплательщикам после перехода на общую систему не отражать в учете доход от ВФП, полученной от неплательщика налога на прибыль, а ВФП, полученную от плательщика налога на прибыль, считать полученной только с момента такого перехода (см. строки 1 и 2 табл. 4).

Согласно пп. 135.5.5 НК налоговые последствия при получении ВФП от учредителя у плательщика налога на прибыль наступают только по истечении 365 дней с момента ее получения. При этом когда налогоплательщик получает такую ВФП в период нахождения на спецрежиме, то отсчет 365 дней не начинается. То есть «первое событие» (начало отсчета срока) относительно ВФП от учредителя не наступает. А значит, у такого плательщика налога на прибыль не должны наступить и следующие события – в виде начисления дохода или начисления условных процентов (даже по истечении 365 дней с момента получения ВФП).

Пример 9. Предприятие в период пребывания на ЕН 15.04.13 г. получило ВФП от учредителя и перешло на общую систему налогообложения с 01.07.13 г. Срок 365 дней истек 14.04.14 г. ВФП была возвращена 11.06.14 г.

Такая ВФП не отражается в налоговом учете плательщика налога на прибыль.

Обратите внимание: не исключаем, что специалисты контролирующих органов в отношении ВФП, полученной от учредителя – плательщика налога на прибыль, будут рассуждать «в другом направлении» и захотят начислять условные проценты начиная
с 366-го дня пользования такой ВФП

Общее правило 1. После перехода на спецрежим сумма ВФП, полученная на общей системе налогообложения, в учете налогоплательщика не отражается.

Общее правило 2. Перед переходом на упрощенную систему плательщик налога на прибыль (независимо от того, какой у него базовый отчетный период) должен подать декларацию за весь период отчетного года, который предшествует такому переходу (ответ на вопрос 3 Обобщающей консультации № 367).

№
п/п

Статус
заимодавца ВФП

Отражение в налоговом учете

1

2

3

1

ВФП получена:

– от плательщика
налога на прибыль

В последней (перед переходом) декларации по налогу на прибыль следует отразить доход в виде условных процентов, начисленных на невозвращенную сумму ВФП. Проценты начисляются за каждый день фактического использования ВФП в текущем отчетном году (пп. 14.1.257 НК).

Пример 10. Предприятие получило ВФП от плательщика налога на прибыль 15.04.14 г. и переходит на спецрежим с 01.07.14 г. В декларации за первое полугодие 2014 года у предприятия (независимо от того, какой у него базовый отчетный период) отразится доход от условных процентов, начисленных на сумму невозвращенной ВФП за период с 15.04.14 г. по 30.06.14 г.

– от неплательщика
налога на прибыль,
плательщика
не по основной ставке

В последней декларации по налогу на прибыль следует отразить доход на сумму полученной ВФП (если ВФП получена в текущем отчетном году)

2

ВФП получена
от учредителя:

365 дней с момента
получения ВФП не истекли

365 дней с момента получения ВФП истекли

а) от плательщика
налога на прибыль

Никаких налоговых последствий не будет (пп. 135.5.5 НК).

Пример 11. Предприятие получило ВФП от учредителя
15.03.14 г. (365 дней истекают 14.03.15 г.) и переходит на спецрежим с 01.04.14 г.

В декларации за I квартал 2014 года у предприятия (независимо от того, какой у него базовый отчетный период) не будут отражаться ни доход от получения ВФП, ни доход в виде условных процентов

Эта ситуация прямо не урегулирована нормами НК и разъяснениями из Обобщающей консультации № 367. Но, согласно логике ответа на вопрос 4 указанной консультации, в последней декларации по налогу на прибыль нужно отразить доход в сумме условных процентов, начисленных на невозвращенную сумму ВФП за каждый день ее фактического использования.

Пример 12. Предприятие получило ВФП от учредителя – плательщика налога на прибыль 15.03.13 г. (365 дней истекают 14.03.14 г.) и переходит на спецрежим с 01.04.14 г.

В декларации за I квартал 2014 года предприятие (независимо от того, какой у него базовый отчетный период) должно отразить доход в сумме условных процентов, начисленных на сумму невозвращенной ВФП за период с 15.03.13 г. по 30.03.14 г.

б) от неплательщика
налога на прибыль,
плательщика
не по основной
ставке

Сумму ВФП нужно включить в доход в последней декларации по налогу на прибыль (ответ на вопрос 3 Обобщающей консультации № 367).

Пример 13. Предприятие получило ВФП от учредителя – неплательщика налога на прибыль 15.03.13 г. (365 дней истекают 14.03.14 г.) и переходит на спецрежим с 01.04.14 г.

В декларации за I квартал 2014 года предприятие (независимо от того, какой у него базовый отчетный период) должно отразить доход от получения ВФП