Льготные городские перевозки пассажиров: учет НДС

Поводом для нашей публикации стал вопрос читателя:

«Правильно ли я понимаю, что у нас, как поставщика услуг населению по перевозке пассажиров (маршрутки по городу), не будет НДС по этим операциям, так как действует льгота, и в акте предоставленных услуг мы должны указывать сумму без НДС? Должны ли мы составлять и регистрировать в ЕРНН налоговые накладные на неплательщика НДС, указывая в них код ставки 903 и код налоговой льготы? Можно ли составлять на такие услуги сводную налоговую накладную раз в месяц? Нужно ли начислять компенсирующие налоговые обязательства и распределять налоговый кредит? Как правильно внести данные в приложение Д5 (если можете, покажите на примере)?»

Льготные перевозки

Согласно требованиям пп. 197.1.8 Налогового кодекса (далее – НК) поставка услуг по перевозке пассажиров городским пассажирским транспортом (кроме такси), тарифы на которые регулируются в установленном законом порядке, освобождена от НДС.

Поэтому НДС-льгота будет применяться при одновременном выполнении двух условий:

• пассажирские перевозки должны быть городскими. То есть услуги предоставляются на автобусных маршрутах, которые не выходят за пределы территории населенного пункта (см. ст. 1 Закона от 05.04.01 г. № 2344-III «Об автомобильном транспорте», далее – Закон № 2344);
• тарифы на такие перевозки регулируются в установленном законом порядке.

Соглашаются с этим и налоговики (см. например, ИНК ГНСУ от 22.08.19 г. № 3942/5/99-99-15-03-02-16/ІПК).

Исключения – перевозка пассажиров на такси и операции по предоставлению пассажирского транспорта в аренду (прокат). Такие операции облагаются НДС в общем порядке.

В сфере автомобильного транспорта госрегулирование и контроль реализуются путем проведения центральными и местными органами исполнительной власти, органами местного самоуправления, в частности, тарифной политики (ч. 3 ст. 5 Закона № 2344).

Согласно ст. 28 Закона от 21.05.97 г. № 280/97 «О местном самоуправлении в Украине» установление в порядке и пределах, определенных законодательством, тарифов на транспортные услуги относится к собственным полномочиям исполнительных органов сельских, поселковых, городских советов.

Таким образом, если оба условия выполняются (услуги по перевозке осуществляются в пределах населенного пункта и тарифы на такие перевозки утверждены уполномоченным органом), на такие поставки НДС не начисляются.

В таком случае в актах предоставленных услуг стоимость городских пассажирских перевозок указывается без НДС.

Как заполнить налоговые накладные на льготные перевозки

Как правило, транспортные билеты на городские перевозки в маршрутных такси продаются за наличные непосредственно в салоне транспортного средства, и пассажиры, при желании, могут получить их у водителя. Поскольку услуги предоставляются физическим лицам – неплательщикам НДС, то составлять персональные налоговые накладные (далее – НН) не придется. Перевозчик может оформить НН по ежедневному итогу операций. Ведь согласно п. 201.4 НК такие НН составляются, в частности, в случае выписки транспортных билетов.

А вот составление одной сводной НН на месяц по таким услугам НК не предусматривает. Ведь они не считаются ритмичной или непрерывной поставкой. На это обращают внимание также налоговики (см., например, ИНК ГНСУ от 23.06.2020 г. № 2526/6/99-00-05-06-02-06/ІПК).

Поскольку имеем дело с льготной поставкой, в графе «Складена на операції, звільнені від оподаткування» верхней левой части итоговой НН делаем отметку «Без ПДВ» (п. 201.3 НК, п. 17 Порядка заполнения налоговой накладной, утвержденного приказом Минфина от 31.12.15 г. № 1307, далее – Порядок № 1307).

Если в течение дня плательщик НДС проводил еще и облагаемые НДС операции, то на них следует составить отдельную (отдельные) НН. Потому что безНДСные и налогооблагаемые поставки не могут соседствовать в одном документе.

В строках итоговой НН:

• «Не підлягає наданню отримувачу (покупцю) з причин» – ставится отметка «Х» и указывается тип причины «11»;
• «Отримувач (покупець)» – «Неплатник»;
• «Індивідуальний податковий номер отримувача (покупця)» – условный ИНН «100000000000»;
• «Податковий номер платника податку або серія (за наявності) та номер паспорта» – не заполняется (п. 14 Порядка № 1307).

В разделе А табличной части такой итоговой НН будут заполнены строки:

• І «Загальна сума коштів, що підлягають сплаті, з урахуванням податку на додану вартість»;
• ХІ «Усього обсяги операцій, звільнених від оподаткування (код ставки 903)».

Причем суммы в таких строках должны совпадать.

В графу 2 «Опис (номенклатура) товарів/послуг продавця» раздела Б НН вписываем, например, «Послуги з перевезення пасажирів міськими автобусними маршрутами».

В графе 3.3 указываем код услуги согласно Государственному классификатору продукции и услуг (не менее 4 первых цифр соответствующего кода). В нашем случае – 49.31 «Услуги городского и пригородного пассажирского наземного транспорта».

В графы 4 и 5 вносим данные об единице измерения услуг в соответствии с Классификатором системы обозначений единиц измерения и учета (КСОЕИУ), действующим на дату составления НН. Единицы измерения в налоговой накладной должны совпадать с данными первичных документов. Для услуг по перевозке пассажиров здесь можно указать в графе 4 (условное обозначение) – «пассажир», а в графе 5 (код единицы измерения) – 2252.

В графе 6 «Кількість (об’єм, обсяг) постачання товарів/послуг» следует указать количество пассажиров, перевезенных в течение дня, а в графе 7 «Ціна постачання одиниці товару/послуги без урахування податку на додану вартість» – утвержденный тариф на услуги перевозки.

В графе 8 «Код ставки податку на додану вартість, за якою здійснюється оподаткування операцій з постачання товарів/послуг, що постачаються» для операций по поставке товаров/услуг, которые освобождены от НДС, следует указать код 903 (пп. 6 п. 16 Порядка № 1307).

В графе 9 «Код пільги» записываем код согласно Справочнику налоговых льгот (Справочник налоговых льгот, которые являются потерями доходов бюджета, или Справочник других налоговых льгот) утвержденным ГНС на дату составления НН. В нашей ситуации это код 14060417 (Справочник налоговых льгот, которые являются потерями доходов бюджета, № 130/1 по состоянию на 09.04.21 г.)

В графе 10 записываем объем поставки услуг перевозки без НДС.

В декларации по НДС объемы таких льготных поставок и их корректировок фиксируются в строках 5, 5.1 и 5.1.1.

Начислять ли компенсирующие НДС-обязательства и распределять ли НДС

При осуществлении льготных поставок плательщики НДС должны нивелировать часть налогового кредита по товарам/услугам, приобретенным (использованным) для предоставления таких услуг, путем начисления компенсирующих НДС-обязательств согласно п. 198.5 НК. Конечно, из этого правила есть исключения, но поставки, освобожденные от НДС по пп. 197.1.8 НК, к ним не относятся.

Поэтому в отчетном периоде приобретения товаров/услуг с НДС (если сразу известно их льготное назначение) или в периоде использования в освобожденных от НДС поставках товаров/услуг, приобретенных для использования в налогооблагаемых операциях, плательщик НДС начисляет компенсирующие налоговые обязательства. Для этого не позднее последнего отчетного месяца он составляет сводную НН и регистрирует ее в ЕРНН в течение 20 календарных дней, следующих за последним календарным днем месяца, в котором она составлена (п. 198.5 и п. 201.10 НК).

Если товары/услуги, приобретенные с НДС, нельзя отнести к конкретным операциям по поставке (льготным или облагаемым налогом), то компенсирующие НДС-обязательства начисляют с применением доли использования товаров в льготных операциях (ЧВ_неопод). Как правило, это общехозяйственные покупки.

ЧВ_неопод рассчитывают по правилам ст. 199 НК в таблице 1 приложения 6 «Розрахунок (перерахунок) частки використання товарів/послуг, необоротних активів в оподатковуваних операціях (Д6)» (до 01.03.2021 г. это было приложение Д7) в первом отчетном периоде, когда появились льготные поставки.

Применяют показатель ЧВ_неопод для распределения НДС до конца года, а в последнем отчетном периоде года (т. е. декабре или в последней декларации по НДС в случае аннулирования НДС-регистрации) делают перерасчет НДС по правилам п. 199.4 НК в таблицах 1, 2 и 3 приложения Д6.

Подробнее о распределении НДС и его годовом перерасчете читайте в статьях: «Годовой перерасчет НДС в нестандартных ситуациях», «Осуществляете льготные операции? Сделайте перерасчет НДС».

В декларации по НДС компенсирующие НДС-обязательства и их корректировки отражаются в строках 4.1–4.3.1 (в зависимости от ставки налога).

Как заполнить приложение Д5 (отчет о льготах)

Для того чтобы правильно заполнить декларацию по НДС и ее приложения, плательщикам НДС нужно вести отдельный учет операций по поставке и приобретению товаров/услуг, которые подлежат налогообложению, а также которые не являются объектами налогообложения и освобождены от НДС (п. 201.14 НК).

Как мы уже говорили, льготные поставки фиксируются в строках 5 и 5.1 декларации по НДС. В случае заполнения этих строк подается приложение 5 «Розрахунок сум податку на додану вартість, не сплачених суб’єктом господарювання до бюджету у зв’язку з отриманням податкових пільг, та/або показників, відповідно до яких підприємства (організації) належать до підприємства (організації) осіб з інвалідністю (Д5)» (до 01.03.21 г. это было приложение 6 к декларации по НДС). Кроме изменения порядкового номера, в нем почти ничего не изменилось.

Приложение Д5 – единственное приложение к декларации по НДС, заполнению которого посвящен целый раздел Порядка заполнения и представления декларации по налогу на добавленную стоимость, утвержденного приказом Минфина от 28.01.16 г. № 21 (далее – Порядок № 21), а именно разд. V¹.

Для поставок, освобожденных от НДС, в этом приложении отведена таблица 2, где расшифровывают показатель строки 5.1 по видам льгот. Ее заполняют только в тех отчетных периодах, когда имели место освобожденные от НДС поставки, и приводят данные только отчетного месяца.

Правила заполнения таблицы 2 приложения Д5

Как заполнить таблицу 2 приложения Д5, рассмотрим на условном примере.

Пример

В мае (первый месяц применения НДС-льготы согласно п. 197.1.8 НК) предприятие осуществило следующие поставки:

• грузоперевозка – 440 000 без НДС, 88 000 – сумма НДС;
• пассажирские городские льготные перевозки – 60 000 без НДС.

ЧВ_неопод = 60 000 / (440 000 + 60 000) х 100% = 12% (стр. 3.1 таблицы 1 приложения Д7 к декларации.

В этом отчетном периоде приобрели с 20%-ным НДС:

Расчет не уплаченных в бюджет сумм НДС по освобожденным от этого налога операциям (∑ПП) рассчитывают по формуле из п. 3 разд. V¹ Порядка № 21.

∑ПП = 60 000 х 20 % – 45 000 х 20 % = 3 000 грн

Фрагмент приложения Д5

Выводы

1. 
   На поставку услуг по перевозке пассажиров в пределах населенного пункта, тарифы на которые утверждены уполномоченным органом, НДС не начисляется.
2. На безНДСные и облагаемые НДС операции выписываются отдельные НН.
3. Сводную НН по итогам месяца оформлять нельзя, так как речь не идет о ритмичных или непрерывных поставках. Поскольку услуги предоставляются физическим лицам – неплательщикам НДС, можно оформить НН по ежедневному итогу операций.
4. Если плательщик НДС осуществляет льготные поставки, то на часть налогового кредита по товарам/услугам, приобретенным (использованным) для предоставления таких услуг, начисляются компенсирующие НДС-обязательства (по п. 198.5 НК). Если товары/услуги, приобретенные с НДС, нельзя отнести к конкретным операциям по поставке (льготным или налогооблагаемым), то компенсирующие НДС-обязательства начисляются с применением доли использования товаров в льготных операциях (ст. 199 НК). Для компенсирующих налоговых обязательств можно оформить сводную НН.
5. В случае льготных поставок необходимо заполнить приложение Д5 к декларации по НДС.