Начисление ЕСВ работодателями в различных ситуациях

16.02.2018 31760 0 6

В некоторых случаях при выплате дохода физлицам (например, переходящих больничных, отпускных и т. п.) достаточно сложно начислить и исчислить ЕСВ, ведь существует множество законодательных нюансов, которые нужно при этом учитывать. Рассмотрим порядок расчета ЕСВ в отдельных ситуациях.

Общие правила

При начислении ЕСВ необходимо соблюдать основные правила, установленные, в частности, ст. 7, 8 Закона № 2464.

Работодатели начисляют ЕСВ по ставке 22 % на базу начисления, в которую входит (п. 1 ч. 1 ст. 7 Закона № 2464):

зарплата (по видам выплат, которые включают основную и дополнительную зарплату, прочие поощрительные и компенсационные выплаты);
вознаграждение за выполненные работы (предоставленные услуги) по гражданско-правовым договорам (далее – ГПД);
оплата временной нетрудоспособности;
пособие по беременности и родам.

Если база начисления ЕСВ не превышает минимальной заработной платы (далее – МЗП), установленной законом на месяц, за который получен доход (в 2018 году – 3 723 грн.), сумма взноса рассчитывается как произведение МЗП и ставки ЕСВ (абзац второй ч. 5 ст. 8 Закона № 2464). Подробнее о таком расчете см. «Минимальная зарплата и база начисления ЕСВ».

Переходящие отпускные

Как известно, отпускные должны выплачиваться за три дня до начала отпуска (ч. 3 ст. 115 КЗоТ, ч. 1 ст. 21 Закона № 504). Но суммы начислений за время отпуска, в отличие от их фактической выплаты, распределяются пропорционально времени, которое приходится на дни отпуска в соответствующем месяце (пп. 1.6.1 Инструкции № 5).

Отпускные относятся к фонду оплаты труда, поэтому включаются в базу начисления ЕСВ. Вместе с тем ЕСВ начисляют в пределах максимальной величины базы начисления (ч. 3 ст. 7 Закона № 2464). В 2018 году эта величина составляет 55 845 грн.

Если период отпуска приходится на несколько календарных месяцев, ЕСВ начисляют отдельно за каждый месяц, на который приходится отпуск (пп. 2 п. 3 разд. IV Инструкции № 449). При этом максимальную величину базы начисления ЕСВ применяют отдельно за каждый месяц.

Чтобы определить страховой взнос на уровне не меньше минимального, в месяцах, на которые приходится переходящий отпуск, необходимо исчислить общий заработок работника (отпускные за этот месяц + зарплата). Если общая сумма начисленной зарплаты и отпускных, которые приходятся на отчетный месяц, не превышает МЗП, сумма ЕСВ за этот месяц рассчитывается как произведение МЗП и ставки ЕСВ (ОИР, категория 301.04.01).

Если отпускные за следующий отчетный период начисляются не за целый месяц (после выхода из отпуска работник получит зарплату), то в отчетном периоде ЕСВ начисляют на фактическую сумму отпускных за будущий период.

Проверка соблюдения нормы абзаца второго ч. 5 ст. 8 Закона № 2464 проводится в следующем периоде, когда уже известна база начисления за соответствующий месяц (Письмо ГФС от 11.03.15 г. № 5084/6/99-99-17-03-03-15).

ПРИМЕР 1
Работнику предоставлен отпуск с 15.01.18 г. по 07.02.18 г. на 24 календарных дня (далее – к. д.). Отпускные выплачены 12.01.18 г. в сумме 2 400 грн. Кроме того, за январь начислена зарплата за отработанное время – 600 грн. Определим сумму ЕСВ за январь.

Чтобы определить базу начисления ЕСВ, начисленные отпускные нужно распределить по месяцам, за которые они начислены.

Отпуск приходится на 17 к. д. января и 7 к. д. февраля, поэтому отпускные составляют:

за январь – 1 700 грн. (2 400 грн. : 24 к. д. х 17 к. д.);
за февраль – 700 грн. (2 400 грн. : 24 к. д. х 7 к. д.).

Итак, общая база начисления ЕСВ за январь – 2 300 грн. (600 грн. + 1 700 грн.). Поэтому необходимо доначислить сумму ЕСВ к минимальному страховому взносу.

ЕСВ за январь начисляем в размере:

на определенную базу начисления ЕСВ – 506 грн. (2 300 грн. х 22 %);
разницу между МЗП и фактической базой начисления – 313,06 грн. [(3 723 грн. – 2 300 грн.) х 22 %].

Таким образом, общая сумма ЕСВ за январь составляет 819,06 грн. (506,00 грн. + 313,06 грн.).

База начисления ЕСВ за февраль для сравнения с МЗП определяется по окончании месяца после начисления зарплаты за отработанное в феврале время в таком же порядке.

Переходящие больничные

Суммы больничных, которые приходятся на несколько месяцев, относят к соответствующим месяцам, за которые они начисляются.

Согласно пп. 2 п. 3 разд. ІV Инструкции № 449 максимальная величина при начислении ЕСВ на суммы пособия по временной нетрудоспособности, период которой больше одного месяца, применяется отдельно за каждый месяц.

Следует знать: работнику по основному месту работы:

который одну часть месяца отработал, а другую находился на больничном, в случае если общая сумма начисленного дохода (зарплата за отработанное время + больничные) не превышает МЗП, необходимо доначислить ЕСВ;
у которого начало и окончание листка нетрудоспособности приходятся на разные месяцы, в месяце открытия больничного ЕСВ начисляется на зарплату за фактически отработанное время, поскольку общая сумма дохода еще неизвестна (сумма пособия будет определена после предоставления листка нетрудоспособности).

Если после предоставления листка нетрудоспособности и распределения больничных (суммы относятся к тому месяцу, за который они начислены) общий доход за месяц составляет меньше МЗП, доначисление ЕСВ может осуществляться одновременно с начислением больничных.

ПРИМЕР 2
Работник болел с 22.01.18 г. по 06.02.18 г. (16 к. д.). Больничный предоставлен 07.02.18 г. За дни болезни ему начислены больничные в сумме 1 600 грн. Кроме того, в январе и феврале работнику начислена зарплата (оклад – 3 600 грн.) пропорционально отработанным рабочим дням. Определим сумму ЕСВ за оба месяца.

За январь ЕСВ начисляем на сумму начисленной за этот месяц зарплаты, ведь больничный еще не предоставлен:

1) заработная плата:

3 600 грн. : 21 р. д. х 13 р. д. = 2 228,57 грн.

2) ЕСВ:

2 228,57 грн. х 22 % = 490,29 грн.

В феврале распределяем начисленные больничные по месяцам.

Листок нетрудоспособности приходится на 10 к. д. января и 6 к. д. февраля, поэтому сумма больничных составляет:

за январь – 1 000 грн. (1 600 грн. : 16 к. д. х 10 к. д.);
за февраль – 600 грн. (1 600 грн. : 16 к. д. х 6 к. д.).

Фактическая база начисления ЕСВ в январе – 3 228,57 грн. (2 228,57 грн. + 1 000,00 грн).

Итак, нужно дополнительно провести начисление ЕСВ в феврале за январь:

на сумму больничных, которая приходится на январь, – 220 грн. (1 000 грн. х 22 %);
на разницу между МЗП и фактической базой начисления – 108,77 грн. [(3 723,00 грн. – (2 228,57 грн. + 1 000,00 грн.) х 22 %].

Общая сумма ЕСВ за январь – 819,06 грн. (490,29 грн. + 220,00 грн. + 108,77 грн.).

Фактическая база начисления ЕСВ за февраль составляет 3 480 грн., в том числе:

зарплата за отработанное время – 2 880 грн. (3 600 грн. : 20 р. д. х 16 р. д.);
больничные в сумме за февраль – 600 грн.

За февраль необходимо провести начисление ЕСВ:

на зарплату – 633,60 грн. (2 880 грн. х 22 %);
больничные – 132 грн. (600 грн. х 22 %);
разницу между МЗП и фактической базой начисления – 53,46 грн. [(3 723 грн. – 3 480 грн.) х 22 %].

Общая сумма ЕСВ за февраль – 819,06 грн. (633,60 грн. + 132,00 грн. + 53,46 грн.).

Пособие по беременности и родам

Согласно пп. 1 п. 3 Инструкции № 449 начисление ЕСВ за лиц, которые находятся в декретном отпуске и получают пособие, осуществляется за каждый месяц отдельно. В частности, определяется:

среднедневной размер пособия путем деления начисленной суммы такого пособия на количество дней, за которые оно начислено;
сумма пособия, которая приходится на каждый месяц отдельно, путем умножения среднедневного размера такого пособия на количество календарных дней каждого месяца, за которые оно начислено;
сумма ЕСВ для работодателя путем умножения рассчитанной суммы пособия за каждый месяц отдельно на размер ЕСВ, установленный для указанной категории плательщиков (22 %, 8,41 %, 5,3 %, 5,5 %).

Если сумма декретных в отдельных месяцах будет меньше, чем МЗП, сумму ЕСВ в этих месяцах необходимо рассчитать исходя из размера МЗП (ч. 5 ст. 8 Закона № 2464).

Обратите внимание: если декретный отпуск в последнем месяце начисления приходится не на весь месяц, то в случае выхода на работу работнице может быть начислена также зарплата за отработанные дни месяца. Поэтому доначисление (при необходимости) нужно провести, когда общая сумма дохода за этот месяц будет известна.

Кроме того, может сложиться такая ситуация: листок нетрудоспособности в связи с беременностью и родами открыт в прошлом году, дата его закрытия приходится на текущий календарный год, а периоды пребывания на больничном – на изменение размера МЗП. В таком случае если база начисления ЕСВ на суммы декретных определена исходя из МЗП на дату начисления таких сумм, то в месяце, в котором изменена МЗП, нужно доначислить ЕСВ исходя из измененного размера МЗП за месяцы после таких изменений, за которые начислены декретные.

Выплаты по ГПД

Как известно, вознаграждение по ГПД начисляется на основании акта выполненных работ. Сроки его выплаты прописываются в договоре.

Если работник получает вознаграждение по ГПД по основному месту работы, то в общую базу начисления ЕСВ за месяц включается как зарплата (доход), так и это вознаграждение. И только после определения общей базы налогообложения осуществляется сравнение с МЗП и максимальной базой начисления ЕСВ.

В случае начисления вознаграждения по ГПД не по основному месту работы доначисление ЕСВ к минимальному размеру не проводят.

При налогообложении вознаграждения также следует учесть, что лицам, которые выполняют работы (предоставляют услуги) по ГПД больше календарного месяца, ЕСВ начисляется на сумму, определенную путем деления вознаграждения, выплаченного по результатам работы, на количество месяцев, за которые оно начислено (ч. 2 ст. 7 Закона № 2464).

Заполнение Отчета по ЕСВ по форме № Д4 (приложение 4 к Порядку № 435) для выплат по ГПД имеет некоторые особенности. Так, в описании формата Отчета Пенсионный фонд различает ГПД на выполнение работ и предоставление услуг с целью отражения в отчетности. Сведения в таблицу 5 о начале и окончании гражданско-правовых отношений в рамках договора подряда (выполнения работ) заносятся согласно срокам, указанным в самом договоре, а в рамках договора о предоставлении услуг – по акту об их предоставлении.

В таблице 6 Отчета по ЕСВ для лиц, которые выполняют работы (предоставляют услуги) по ГПД, в реквизите 15 указывают количество календарных дней работы по ГПД, даже если в отчетном месяце не было начислений. При заполнении этого реквизита следует учесть, что здесь приводятся календарные дни пребывания в гражданско-правовых отношениях или по договору, или по акту предоставленных услуг (в зависимости от вида ГПД).

Выплаты работникам по итогам года

Выплаты в форме вознаграждений по итогам работы за год входят в состав зарплаты как прочие поощрительные выплаты (ч. 3 ст. 2 Закона № 108).

Такое вознаграждение выплачивается в порядке и размерах, определенных колдоговором или, если колдоговор не заключен, в положении о выплате вознаграждения по итогам работы за год, согласованном с профсоюзом (или с уполномоченным представителем трудового коллектива), на основании ч. 2 ст. 97 КЗоТ.

ЕСВ из вознаграждения исчисляется на основании бухгалтерских и других документов, согласно которым осуществляется начисление или которые подтверждают начисление выплат (дохода), на которые начисляется взнос.

Поскольку годовое вознаграждение относится в состав зарплаты как поощрительная выплата, ЕСВ на него начисляют в месяце его начисления.

При этом следует помнить, что ЕСВ начисляется в пределах максимальной величины базы начисления (ч. 3 ст. 7 Закона № 2464).

Обратите внимание: лицам, которым после увольнения с работы начислен доход за отработанное время, ЕСВ начисляется на сумму, определенную путем деления такого дохода на количество месяцев, за которые он начислен (ч. 2 ст. 7 Закона № 2464). Вознаграждение по итогам работы за год начисляют именно за отработанное время. Поэтому уволенным работникам исчислять ЕСВ надо отдельно за каждый месяц, на который приходится выплата, учитывая максимальную величину базы начисления, действовавшую в соответствующем месяце. В Отчете по ЕСВ такое вознаграждение необходимо отразить с помесячной разбивкой.

Подарки работникам

Как уже было отмечено, ЕСВ начисляют на сумму начисленной каждому застрахованному лицу зарплаты по видам выплат, в том числе в натуральной форме, и сумму вознаграждения физлицам за выполнение работ (предоставление услуг) по ГПД.

Определение видов выплат, которые относятся к основной, дополнительной зарплате и прочим поощрительным и компенсационным выплатам, при начислении ЕСВ предусмотрено Инструкцией № 5 (п. 5 ч. 3 разд. IV Инструкции № 449).

Так, разовые поощрения, не связанные с конкретными результатами труда (например, к юбилейным и памятным датам, как в денежной, так и в натуральной форме), относятся к прочим поощрительным и компенсационным выплатам (пп. 2.3.2 Инструкции № 5). На этом основании налоговики неоднократно отмечали, что с целью начисления ЕСВ стоимость подарков входит в фонд оплаты труда (ОИР, категория 301.03; ИНК ГФС от 28.08.17 г. № 1737/6/99-99-13-02-03-15/ІПК).

Кроме того, с точки зрения ГФС, поскольку доход в виде подарка не входит в Перечень № 1170 как выплата, которая освобождается от начисления ЕСВ, согласно Закону № 2464 стоимость подарка является базой начисления ЕСВ.

Существует также мнение, что в случае если выдача подарков не определена колдоговором, а осуществляется по приказу руководителя, это нельзя считать зарплатной выплатой, поэтому начислять ЕСВ не нужно. Впрочем, учитывая приведенные выше доводы налоговиков, доказать это мнение будет сложно.

Вместе с тем ГФС признает, что стоимость бесплатно переданных подарков является базой начисления ЕСВ только в случае пребывания получателей подарков в трудовых отношениях с работодателем.

Дополнительное благо

Понятие дополнительного блага содержится в НК, но Закон № 2464 его не использует.

Дополнительное благо – это денежные средства, материальные или нематериальные ценности, услуги, другие виды дохода, которые выплачивает налогоплательщику налоговый агент. Обычно они не связаны с выполнением обязанностей согласно трудовому договору или ГПД (пп. 14.1.47 НК). Например, дополнительным благом может быть стоимость пользования жильем, другими объектами материального или нематериального имущества, которые принадлежат работодателю и предоставлены работнику в бесплатное пользование, или компенсация стоимости такого пользования, кроме случаев, когда такое предоставление обусловлено выполнением работником трудовой функции по трудовому договору (контракту) или предусмотрено колдоговором или законом в установленных ими пределах, и прочие доходы, определенные пп. 164.2.17 НК.

Отсюда можем определить признаки дополнительного блага. Это доход, который:

не является зарплатой работника;
не является вознаграждением по ГПД;
не связан с выполнением трудовых обязанностей работника.

Итак, в случае соблюдения этих условий такой доход не является базой начисления ЕСВ (абзац первый п. 1 ч. 1 ст. 7 Закона № 2464).

Выводы

Доходы, которые приходятся на несколько месяцев, относят к месяцам, за которые они начислены с целью определения общей базы начисления ЕСВ за соответствующий месяц. А дальше проводят сравнение с максимальной базой начисления ЕСВ. Кроме того, если доход, начисленный за месяц по основному месту работы работника, составляет сумму меньшую, чем МЗП, работодателю нужно доначислить ЕСВ к минимальному страховому взносу.

минимальная зарплата доход дополнительное благо работодатель порядок начисления выплаты работникам уплата ЕСВ выплата пособия отпускные гражданско-правовой договор пример переходящие отпускные начисление ЕСВ переходящие выплаты есв доход физлица подарок больничные база начисления