Строки зберігання первинних документів збільшено: чи вплине це на строки давності для перевірок

З 28.04.2023 набули чинності зміни, унесені Законом від 20.03.2023 № 2970-IX (далі – Закон № 2970) до Податкового кодексу (далі – ПК), зокрема щодо строків зберігання первинних документів для податкових цілей. А з 01.07.2024 – зміни, внесені Законом від 21.05.2024 № 3721-IX (далі – Закон № 3721).

Проаналізуємо: який строк зберігання документів установлює ПК та з якої дати застосовуються зміни; яких документів це стосується – і старих чи лише тих, що датовані після змін; чи продовжується строк зберігання ще й на період карантину та воєнного стану; як впливає продовження строку зберігання документів на строк давності для перевірок – чи його також продовжено.

Строки зберігання документів за ПК

Відразу зазначимо, що строки зберігання окремих документів (наказів, кадрових документів, первинних, фінзвітності тощо) регулюються Правилами організації діловодства та архівного зберігання документів у державних органах, органах місцевого самоврядування, на підприємствах, в установах і організаціях, затвердженими наказом Мін’юсту від 18.06.2015 № 1000/5, та Переліком типових документів, що cтворюються під час діяльності державних органів та органів місцевого самоврядування, інших установ, підприємств та організацій, із зазначенням строків зберігання документів, затвердженим наказом Мін’юсту від 12.04.2012 № 578/5 (далі – Перелік № 578).

Ми ж говоритимемо не про них, хоча згадані нормативні акти і встановлюють мінімальні строки зберігання документів.

Мінімальні строки зберігання документів для податкових цілей регулюються ПК – його ст. 44. Саме ці строки ми й аналізуватимемо. Їх збільшено ще у квітні 2023 року: якщо раніше для первинних документів, регістрів бухобліку йшлося про строк 1 095 днів (три роки), то зараз – 1 825 (п’ять років). А з 01.07.2024 для документів, які стосуються оподаткування доходів нерезидентів-юросіб із джерелом походження з України згідно з п. 141.4 ПК, строк збільшено до 2 555 днів (7 років).

Таблиця. Мінімальні строки зберігання документів за ПК

(днів)

До речі, щоб відчути різницю, нагадаємо, наприклад, що документи з переоцінки основних засобів мають зберігатися до ліквідації юрособи (ст. 343 Переліку № 578). А для податкових цілей – 1 825 днів (п’ять років)? Ні, завжди орієнтуємося на більший строк. Підтвердження тому – у п. 44.3 ПК:

Тож у ПК установлено мінімальні строки зберігання.

Від якої дати вести відлік строку зберігання документів для податкових цілей (за ПК)?

Відлік строків зберігання документів починається:

• із дня подання податкової звітності чи іншої звітності, передбаченої ПК, для складення якої використовуються зазначені документи;
• у разі неподання звітності – з граничного строку подання такої звітності, передбаченого ПК;
• для документів, пов’язаних з виконанням вимог іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, – із дня здійснення відповідної господарської операції (для відповідних дозвільних документів – із дня закінчення строку їх дії).

Чи застосовується збільшений строк (1 825 днів – 5 років) до «старих» документів – складених ще до запровадження змін (до 28.04.2023)? Наприклад, скільки зберігати акт наданих послуг за грудень 2022 року – три роки чи п’ять?

Для таких випадків у Законі № 2970 прописали перехідні правила. Якщо на дату набрання чинності змінами (28.04.2023) строк зберігання документа ще не закінчився, то для нього вже діють нові, продовжені строки. Тож акт за грудень 2022 р. точно треба буде зберігати 5 років. Звісно, нові строки стосуються й усіх документів, складених після змін.

Дослівно з п. 4 розд. ІІ Закону № 2970:

Тож фактично новий, 1 825-денний строк не стосується лише тих первинних документів, строк зберігання яких до 28.04.2023 уже закінчився (1 095 днів). А для тих, строк зберігання яких ще не закінчився станом на 28.04.2023, діють уже нові, продовжені строки зберігання.

Але тут з висновками не поспішайте. Бо з відліком, а точніше – закінченням цих строків, не все так просто, як хотілося б. Адже є зв'язок із строками давності (ст. 102 ПК) та плюс із зупиненням відліку строків, зокрема і строків давності, на період карантину та воєнного стану (п. 52², пп. 69.9 підрозд. 10 розд. ХХ ПК). Тому, хоча 1 095 днів для документів, які підтверджують дані звітності за 2017 рік, уже минуло, строки їх зберігання ще не закінчилися і, відповідно, документи за 2017 ще мають бути (нижче пояснимо чому).

Протягом якого строку зберігати старі документи, що стосуються податку на репатріацію і датовані до 01.07.2024 (до набрання чинності змінами)?

У п. 73 підрозд. 10 розд. ХХ ПК для них прописали спеціальну норму. Зокрема, установлено, що до документів та інформації, пов’язаних із застосуванням вимог п. 141.4 ПК, строк зберігання яких не закінчився на день набрання чинності Законом № 3721 (тобто на 01.07.2024), застосовується 2 555-денний мінімальний строк, передбачений п. 44.3 ПК. Тобто діє продовжений строк.

Важливо! Оскільки з 18.03.2020 (початок дії мораторію на перевірки через карантин – п. 52² підрозд. 10 розд. ХХ ПК) строки було призупинено і лише для деяких суб’єктів   їх відлік почався з 01.08.2023 (для тих, кому відновили перевірки за пп. 69.35 підрозд. 10 розд. ХХ ПК) та з 08.12.2023 (друга хвиля відновлення перевірок за пп. 69.35² підрозд. 10 розд. ХХ ПК),  для документів за 2017 рік строк зберігання ще не минув.

Чому? Тому що від дати 18.03.2020 віднімаємо старий строк зберігання (1  095 днів)  та отримуємо 19.03.2017.  Якщо гранична дата подання звітності припадала на період до цієї дати, то станом на 18.03.2020 строк 1 095 днів уже сплив (звісно, не говоримо про документи ТЦУ, адже для них строк був 2  555 днів). Наприклад, мінімальний строк зберігання первинних документів за 2016 рік минув до початку карантину (і не продовжувався). А ось за 2017 рік – ще не сплив. Тому будемо зберігати документи з податку на репатріацію за 2017 рік  2 555 днів (з урахуванням призупинень на період мораторію на перевірки).–

Нагадаємо, відлік строку зберігання починаємо від дня подання податкової та іншої звітності, передбаченої ПК, для складання якої використовуються зазначені документи, а в разі неподання звітності – із граничного строку подання такої звітності, установленого ПК.

Строк давності та строки зберігання документів – який зв’язок

За п. 44.3 ПК строки зберігання документів та інформації продовжуються(!) на період зупинення відліку строку давності у випадках, передбачених п. 102.3 ПК.

Що таке строк давності за ПК?

Не плутаймо з позовною давністю за цивільним законодавством!

Строк давності за ПК – це строк, протягом якого податковий орган має право провести перевірку та самостійно визначити суму грошових зобов’язань платника податків у випадках, визначених ПК (п. 102.1 ПК). Як тільки строк давності спливає, податківці вже не можуть оштрафувати та нарахувати пеню за ті періоди. Дослівно:

Тобто, як тільки минає строк давності, можемо не хвилюватися – штраф і пеню за помилки таких періодів уже не нарахують.

У п. 102.1 ПК строк давності – 1 095 днів, а для ТЦУ, КІК і податку на репатріацію (щодо останнього строк давності змінено Законом № 3721) – 2 555 днів. Але є випадки призупинення перебігу цього строку – їх зібрано в п. 102.3 ПК та перехідних правилах, зокрема в підрозд. 10 розд. ХХ ПК (щодо карантинного призупинення та воєнного стану).

А чи змінили строк давності з 1 095 днів на 1 825? Тобто чи продовжили його разом із продовженням строків зберігання документів?

На щастя, ні (є нюанс лише для фінансових агентів, підзвітних для цілей Угоди FATCA та Багатосторонньої угоди CRS, а також для податку на репатріацію). Загальний строк давності не змінили.

Скажете: «Як так: строк давності – 1 095 днів, а документи зберігати 1 825 днів?». Логіка в цьому є. Адже, погодьтеся, на поточні періоди можуть впливати і минулі, які опинилися вже за межами строку давності. Наприклад, перенесення збитку минулих років, від’ємного значення з ПДВ тощо. Тож перевірити можуть, а нарахувати штраф та пеню – лише за періоди, що в межах строку давності. А він, повторимося, поки що становить 1 095 днів (для ТЦУ та КІК, а з 01.07.2024 ще й для податку на репатріацію – 2 555 днів).

1 825-денний строк давності передбачили лише для права проводити перевірку з питань дотримання вимог ст. 39³ ПК фінансовими агентами та власниками рахунків та визначати суму штрафних санкцій (фінансових санкцій, штрафів). Проте якщо фінагент не подав звіт про підзвітні рахунки за звітний період у визначеному ПК порядку, 1 825-денний строк давності не діє (тобто строк буде необмеженим).

Наголосимо: перебіг строку давності на період карантину та воєнного стану (а точніше, дію мораторію на перевірки) призупинено. Тому, як тільки закінчиться воєнний стан (мораторій на перевірки або ж до ПК внесуть відповідні зміни щодо відліку строків) – відлік строку продовжиться.

Фактично на сьогодні строк давності ще не минув за період 2017 року… Тож його можуть перевірити і в разі заниження податкових зобов’язань – накласти штраф.

Строк давності та строк зберігання документів ТЦУ, КІК та щодо податку на репатріацію – 2 555 днів.

Зауважте, що є й випадки, коли строк давності взагалі не закінчується, наприклад, якщо не подано декларації за період, в якому було податкове зобов’язання (пп. 102.2.1 ПК). Або ж може «обнулятися»: якщо подаєте уточнюючий розрахунок, то в межах уточнень відлік строку давності починається знову (п. 102.1 ПК).

Чи дійсно карантин продовжив строк давності та зберігання документів?

Так, продовжив. А точніше – на час карантину зупинено перебіг строку давності.

Перелік випадків зупинення перебігу строку давності наведено в п. 102.3 ПК.

Так, відлік строку давності зупиняється на будь-який період, протягом якого:

• платник податків перебуває поза межами України, якщо таке перебування є безперервним та дорівнює чи є більшим за 183 дні;
• контролюючому органу згідно із законом та/або рішенням суду заборонено проводити перевірку (перевірки) платника податків;
• контролюючим органом зупинено, продовжено, перенесено строки проведення перевірки у порядку, передбаченому ст. 44, 82 та 85 ПК або Митним кодексом (далі – МК);
• контролюючий орган не може провести перевірку та самостійно визначити суму грошових зобов’язань платника податків у зв’язку із:
• складанням акта про неможливість проведення перевірки (крім випадку визнання незаконними дій із складання такого акта);
• недопущенням платником податків посадових осіб контролюючого органу до перевірки при дотриманні контролюючим органом:

а) визначеним пп. 41.1.1 ПК, – умов, передбачених ст. 81 ПК;

б) визначеним пп. 41.1.2 ПК, – умов, передбачених ст. 349 МК;

• оскарженням платником податків у судовому порядку рішення контролюючого органу про проведення перевірки (крім випадків визнання протиправним та/або скасування такого рішення);
• здійснюється адміністративне або судове оскарження платником податків рішення контролюючого органу про нарахування грошового зобов’язання.

Під час карантину діяв мораторій на перевірки (п. 52¹ підрозд. 10 розд. ХХ ПК), тож уже на підставі цього зупинявся і відлік строку давності. Але навіть якщо не проводити паралелі з мораторієм (бо деякі перевірки все ж дозволені), у п. 52² підрозд. 10 розд. ХХ ПК зазначено:

Тож якщо зупиняється відлік строку давності через карантин, зупиняється і відлік строку зберігання документів.

Як впливає на строк давності воєнний стан та чи впливає він на перебіг строку зберігання документів?

Законом від 30.06.2023 № 3219-IX було виключено п. 102.9 ПК, відповідно до якого на період дії правового режиму воєнного, надзвичайного стану, що вводиться в Україні, зупиняється перебіг строків, визначених ПК, крім випадків, передбачених ПК.

Водночас цим же законом було внесено зміни до пп. 69.9 підрозд. 10 розд. ХХ ПК, згідно з якими до 01.08.2023 перебіг строку давності було зупинено. Крім того, для контролюючих органів та платників податків зупинено відлік строку давності щодо документальних планових і позапланових перевірок, які не проводяться згідно з пп. 69.2², 69.35¹ та 69.35² підрозд. 10 розд. ХХ ПК (пп. 69.36 підрозд. 10 розд. ХХ ПК).

Важливо: якщо зупиняється відлік строку давності, зупиняється й відлік строку зберігання документів. Тому дні карантину, воєнного стану (мораторію на перевірки) «випали» з обчислення цих строків. Закінчиться воєнний стан чи скасують мораторій на перевірки – відлік строку відновиться.

Зобразимо на схемі перебіг строків давності та зберігання первинних документів (не для КІК чи ТЦУ, податку на репатріацію), які не закінчилися до 18.03.2020.