Сроки хранения первичных документов увеличены: повлияет ли это на сроки давности для проверок

С 28.04.2023 вступили в силу изменения, внесенные Законом от 20.03.2023 № 2970-IX (далее – Закон № 2970) в Налоговый кодекс (далее – НК), в частности, касающиеся сроков хранения первичных документов для налоговых целей. А с 01.07.2024 – изменения, внесенные Законом от 21.05.2024 № 3721-IX (далее – Закон № 3721).

Проанализируем: какой срок хранения документов устанавливает НК и с какой даты применяются изменения; каких документов это касается – и старых или только датированных после изменений; продлевается ли срок хранения еще и на период карантина и военного положения; как влияет продление срока хранения документов на срок давности для проверок – продлен ли он также.

Сроки хранения документов согласно НК

Сразу заметим, что сроки хранения отдельных документов (приказов, кадровых документов, первичных, финотчетности и т. п.) регулируются Правилами организации делопроизводства и архивного хранения документов в государственных органах, органах местного самоуправления, на предприятиях, в учреждениях и организациях, утвержденными приказом Минюста от 18.06.2015 № 1000/5 и Перечнем типовых документов, которые создаются во время деятельности государственных органов и органов местного самоуправления, других учреждений, предприятий и организаций, с указанием сроков хранения документов, утвержденным приказом Минюста от 12.04.2012 № 578/5 (далее – Перечень № 578).

Мы же будем говорить не о них, хотя упомянутые нормативные акты и устанавливают минимальные сроки хранения документов.

Минимальные сроки хранения документов для налоговых целей регулируются НК – его ст. 44. Именно эти сроки мы и будем анализировать. Они увеличены еще с апреля 2023 года: если раньше для первичных документов, регистров бухучета речь шла о сроке 1 095 дней (три года), то сейчас – 1 825 (пять лет). А с 01.07.2024 для документов, касающихся налогообложения доходов нерезидентов-юрлиц с источником происхождения из Украины согласно п. 141.4 НК, срок увеличен до 2 555 дней (7 лет).

Таблица. Минимальные сроки хранения документов согласно НК 

 (дней)

Кстати: чтобы почувствовать разницу, напомним, например, что документы по переоценке основных средств должны храниться до ликвидации юрлица (ст. 343 Перечня № 578). А для налоговых целей – 1 825 дней (пять лет)? Нет, всегда ориентируемся на больший срок. Подтверждение тому – в п. 44.3 НК:

Поэтому в НК установлены минимальные сроки хранения.

От какой даты вести отсчет срока хранения документов для налоговых целей (согласно НК)?

Отсчет сроков хранения документов начинается:

• со дня представления налоговой отчетности или другой отчетности, предусмотренной НК, для составления которой используются эти документы;
• в случае непредставления отчетности – с предельного срока представления такой отчетности, предусмотренного НК;
• для документов, связанных с выполнением требований другого законодательства, контроль за соблюдением которого возложен на контролирующие органы, – со дня осуществления соответствующей хозяйственной операции (для соответствующих разрешительных документов – со дня окончания срока их действия).

Применяется ли увеличенный срок (1 825 дней – 5 лет) к «старым» документам – составленным еще до введения изменений (до 28.04.2023)? Например, сколько хранить акт предоставленных услуг за декабрь 2022 года – три года или пять?

Для таких случаев в Законе № 2970 прописали переходные правила. Если на дату вступления в силу изменений (28.04.2023) срок хранения документа еще не истек, то для него уже действуют новые, продленные сроки. Поэтому акт за декабрь 2022 года точно нужно будет хранить 5 лет. Конечно, новые сроки касаются и всех документов, составленных после изменений.

Дословно из п. 4 разд. ІІ Закона № 2970:

Поэтому фактически новый, 1 825-дневный срок не касается только тех первичных документов, срок хранения которых до 28.04.2023 уже истек (1 095 дней). А для тех, срок хранения которых еще не истек по состоянию на 28.04.2023, действуют уже новые, продленные сроки хранения.

Но здесь с выводами не спешите. Ведь с отсчетом, а точнее – окончанием этих сроков, не все так просто, как хотелось бы. Ведь есть связь со сроками давности (ст. 102 НК) и плюс с приостановлением отсчета сроков, в частности и сроков давности, на период карантина и военного положения (п. 52² подразд. 10 разд. ХХ НК и пп. 69.9 подразд. 10 разд. ХХ НК). Поэтому, хотя 1 095 дней для документов, подтверждающих данные отчетности за 2017 год, уже истекли, сроки их хранения еще не закончились и, соответственно, документы за 2017 еще должны быть (ниже объясним почему).

В течение какого срока хранить старые документы, которые касаются налога на репатриацию и датированы до 01.07.2024 (до вступления в силу изменений)?

В п. 73 подразд. 10 разд. ХХ НК для них прописали специальную норму. В частности, установлено, что к документам и информации, связанным с применением требований п. 141.4 НК, срок хранения которых не закончился на день вступления в силу Закона № 3721 (т. е. на 01.07.2024), применяется 2 555-дневный минимальный срок, предусмотренный п. 44.3 НК. То есть действует продленный срок.

Важно! Поскольку с 18.03.2020 (начало моратория на проверки из-за карантина – п. 52² подразд. 10 разд. ХХ НК) сроки были приостановлены и только для некоторых субъектов отсчет начался с 01.08.2023 (для тех, кому возобновили проверки по пп. 69.35 подразд. 10 разд. ХХ НК) и с 08.12.2023 (вторая волна возобновления проверок по пп. 69.35² подразд. 10 разд. ХХ НК), для документов за 2017 год срок хранения еще не истек.

Почему? Потому что от даты 18.03.2020 вычитаем старый срок хранения (1 095 дней) и получаем 19.03.2017. Если предельная дата подачи отчетности приходилась на период до этой даты, то по состоянию на 18.03.2020 срок 1 095 дней уже истек (конечно, не говорим о документах ТЦО, ведь для них срок был 2 555 дней). Например, минимальный срок хранения первичных документов за 2016 год истек до начала карантина (и не продлевался). А вот за 2017 год – еще не истек. Поэтому будем хранить документы по налогу на репатриацию за 2017 год 2 555 дней (с учетом приостановок на период моратория на проверки).

Напомним, отсчет срока хранения начинаем со дня представления налоговой и прочей отчетности, предусмотренной НК, для составления которой используются указанные документы, а в случае непредставления отчетности – с предельного срока подачи такой отчетности, установленного НК.

Срок давности и сроки хранения документов – какая связь

Согласно п. 44.3 НК сроки хранения документов и информации продлеваются (!) на период приостановления отсчета срока давности в случаях, предусмотренных п. 102.3 НК.

Что такое срок давности согласно НК?

Не путаем с исковой давностью согласно гражданскому законодательству!

Срок давности согласно НК – это срок, в течение которого налоговый орган имеет право провести проверку и самостоятельно определить сумму денежных обязательств налогоплательщика в случаях, определенных НК (п. 102.1 НК). Как только срок давности истекает, налоговики уже не могут оштрафовать и начислить пеню за те периоды. Дословно:

То есть, как только истекает срок давности, можем не волноваться – штраф и пеню за ошибки таких периодов уже не начислят.

В п. 102.1 НК срок давности – 1 095 дней, а для ТЦО, КИК и налога на репатриацию (относительно последнего срок давности изменен Законом № 3721) – 2 555 дней. Но есть случаи приостановления течения этого срока – они собраны в п. 102.3 НК и переходных правилах, в частности в подразд. 10 разд. ХХ НК (карантинное приостановление и в связи с военным положением).

Изменили ли срок давности с 1 095 дней на 1 825? То есть продлили ли его вместе с продлением сроков хранения документов?

К счастью, нет (есть нюанс только для финансовых агентов, подотчетных для целей Соглашения FATCA и Многостороннего соглашения CRS, а также для налога на репатриацию). Общий срок давности не изменили.

Скажете: «Как так: срок давности – 1 095 дней, а документы хранить 1 825 дней?». Логика в этом есть. Ведь, согласитесь, на текущие периоды могут влиять и прошлые, которые оказались уже за пределами срока давности. Например, перенос убытка прошлых лет, отрицательного значения НДС и т. п. Поэтому проверить могут, а начислить штраф и пеню – только за периоды, которые в пределах срока давности. А он, повторимся, пока составляет 1 095 дней (для ТЦО и КИК, а с 01.07.2024 еще и для налога на репатриацию – 2 555 дней).

1 825-дневный срок давности предусмотрели только для права проводить проверку по вопросам соблюдения требований ст. 39³ НК финансовыми агентами и владельцами счетов и определять сумму штрафных санкций (финансовых санкций, штрафов). Но если финагент не подал отчет о подотчетных счетах за отчетный период в определенном НК порядке, 1 825-дневный срок давности не действует (т. е. срок будет неограниченным).

Подчеркнем: течение срока давности на период карантина и военного положения (а точнее, действие моратория на проверки) приостановлено. Поэтому, как только закончится военное положение (мораторий на проверки или же в НК внесут соответствующие изменения по отсчету сроков) – отсчет срока возобновится.

Фактически на сегодняшний день срок давности еще не истек за период 2017 года. Поэтому его могут проверить и в случае занижении налоговых обязательств – применить штраф.

Срок давности и срок хранения документов ТЦО, КИК и по налогу на репатриацию – 2 555 дней.

Заметьте, что есть и случаи, когда срок давности вообще не истекает, например, если не поданы декларации за период, в котором было налоговое обязательство (пп. 102.2.1 НК). Или же может «обнуляться»: если подаете уточняющий расчет, то в пределах уточнений отсчет срока давности начинается снова (п. 102.1 НК).

На самом ли деле карантин продлил срок давности и хранения документов?

Да, продлил. А точнее – на время карантина приостановлено течение срока давности.

Перечень случаев приостановления течения срока давности содержится в п. 102.3 НК.

А именно отсчет срока давности останавливается на любой период, в течение которого:

• налогоплательщик находится за пределами Украины, если такое пребывание – непрерывное и равно или составляет более 183 дней;
• контролирующему органу согласно закону и/или решению суда запрещено проводить проверку (проверки) налогоплательщика;
• контролирующим органом остановлены, продлены, перенесены сроки проведения проверки в порядке, предусмотренном ст. 44, 82 и 85 НК или Таможенным кодексом (далее – ТК);
• контролирующий орган не может провести проверку и самостоятельно определить сумму денежных обязательств налогоплательщика в связи с:
• составлением акта о невозможности проведения проверки (кроме случая признания незаконными действий по составлению такого акта);
• недопущением налогоплательщиком должностных лиц контролирующего органа к проверке при соблюдении контролирующим органом:

а) определенным пп. 41.1.1 НК, – условий, предусмотренных ст. 81 НК;

б) определенным пп. 41.1.2 НК, – условий, предусмотренных ст. 349 ТК;

• обжалованием налогоплательщиком в судебном порядке решения контролирующего органа о проведении проверки (кроме случаев признания противоправным и/или отмены такого решения);
• осуществляется административное или судебное обжалование налогоплательщиком решения контролирующего органа о начислении денежного обязательства.

В период карантина действовал мораторий на проверки (п. 52¹ подразд. 10 разд. ХХ НК), поэтому уже на основании этого приостанавливался и отсчет срока давности. Но даже если не проводить параллель с мораторием (так как некоторые проверки все же разрешены), в п. 52² подразд. 10 разд. ХХ НК сказано:

Поэтому, если приостанавливается отсчет срока давности из-за карантина, приостанавливается и отсчет срока хранения документов.

Как влияет на срок давности военное положение и влияет ли оно на течение срока хранения документов?

Законом от 30.06.2023 № 3219-IX был исключен п. 102.9 НК, в соответствии с которым на период действия правового режима военного, чрезвычайного положения, которое вводится в Украине, приостанавливается течение сроков, определенных НК, кроме случаев, предусмотренных НК.

В то же время этим же законом были внесены изменения в пп. 69.9 подразд. 10 разд. ХХ НК, согласно которым до 01.08.2023 течение срока давности было остановлено. Кроме того, для контролирующих органов и налогоплательщиков остановлен отсчет срока давности по документальным плановым и внеплановым проверкам, которые не проводятся согласно пп. 69.2², 69.35¹ и 69.35² подразд. 10 разд. ХХ НК (пп. 69.36 подразд. 10 разд. ХХ НК).

Важно: если приостанавливается отсчет срока давности, приостанавливается и отсчет срока хранения документов. Поэтому дни карантина, военного положения «выпали» из расчета этих сроков. Закончится военное положение или отменят мораторий на проверки – отсчет срока возобновится.

Изобразим на схеме течение сроков давности и хранения первичных документов (не для КИК или ТЦО), которые не истекли до 18.03.2020.