Сроки хранения первичных документов увеличены: повлияет ли это на сроки давности для проверок

С 28.04.2023 вступили в силу изменения, внесенные Законом от 20.03.2023 № 2970-IX (далее – Закон № 2970) в Налоговый кодекс (далее – НК), в частности, касающиеся сроков хранения первичных документов для налоговых целей.

Проанализируем: какой срок хранения документов устанавливает НК и с какой даты применяются изменения; каких документов это касается – и старых или только датированных после изменений; продлевается ли срок хранения еще и на период карантина и военного положения; как влияет продление срока хранения документов на срок давности для проверок – продлен ли он также.

Сроки хранения документов согласно НК

Сразу заметим, что сроки хранения отдельных документов (приказов, кадровых документов, первичных, финотчетности и т. п.) регулируются Правилами организации делопроизводства и архивного хранения документов в государственных органах, органах местного самоуправления, на предприятиях, в учреждениях и организациях, утвержденными приказом Минюста от 18.06.2015 № 1000/5 и Перечнем типовых документов, которые создаются во время деятельности государственных органов и органов местного самоуправления, других учреждений, предприятий и организаций, с указанием сроков хранения документов, утвержденным приказом Минюста от 12.04.2012 № 578/5 (далее – Перечень № 578).

Мы же будем говорить не о них, хотя упомянутые нормативные акты и устанавливают минимальные сроки хранения документов. Кстати, согласно Перечню № 578 (см. сноску «¹» к ст. 186 и 336) первичка должна храниться три года, но если период не проверялся, в частности, налоговиками, то ее нужно хранить и далее – уничтожать нельзя).

Минимальные сроки хранения документов для налоговых целей регулируются НК – его ст. 44. Именно эти сроки мы и будем анализировать. Они увеличены: если раньше для первичных документов, регистров бухучета речь шла о сроке 1 095 дней (три года), то сейчас – 1 825 (пять лет). Представим изменения в таблице.

Таблица. Минимальные сроки хранения документов согласно НК

 (дней)

Кстати: чтобы почувствовать разницу, напомним, например, что документы по переоценке основных средств должны храниться до ликвидации юрлица (ст. 343 Перечня № 578). А для налоговых целей – 1 825 дней (пять лет)? Нет, всегда ориентируемся на больший срок. Подтверждение тому – в п. 44.3 НК:

«налогоплательщики обязаны обеспечить хранение документов… в течение определенных законодательством сроков, но не меньше…».

Поэтому в НК установлены минимальные сроки хранения.

От какой даты вести отсчет срока хранения документов для налоговых целей (согласно НК)?

Отсчет сроков хранения документов начинается:

• со дня представления налоговой отчетности или другой отчетности, предусмотренной НК, для составления которой используются эти документы;
• в случае непредставления отчетности – с предельного срока представления такой отчетности, предусмотренного НК;
• для документов, связанных с выполнением требований другого законодательства, контроль за соблюдением которого возложен на контролирующие органы, – со дня осуществления соответствующей хозяйственной операции (для соответствующих разрешительных документов – со дня окончания срока их действия).

Применяется ли увеличенный срок (1 825 дней – 5 лет) к «старым» документам – составленным еще до введения изменений (до 28.04.2023)? Например, сколько хранить акт предоставленных услуг за декабрь 2022 г. – три года или пять?

Для таких случаев в Законе № 2970 прописали переходные правила. Если на дату вступления в силу изменений (28.04.2023) срок хранения документа еще не истек, то для него уже действуют новые, продленные сроки. Поэтому акт за декабрь 2022 г. точно нужно будет хранить 5 лет. Конечно, новые сроки касаются и всех документов, составленных после изменений.

Дословно из п. 4 разд. ІІ Закона № 2970:

«установить, что новые требования, касающиеся 1825-дневного минимального срока хранения документов, предусмотренные пунктом 44.3 статьи 44 Налогового кодекса Украины, применяются к документам, которые разработаны:

• до дня вступления в силу данного Закона, срок хранения которых не истек на день вступления в силу данного Закона;
• начиная со дня вступления в силу данного Закона;
• лицом, в отношении которого на день вступления в силу данного Закона начата, но не завершена процедура прекращения (ликвидации);
• лицом, в отношении которого принято решение о ликвидации после вступления в силу данного Закона».

Срок давности и сроки хранения документов – какая связь

Согласно п. 44.3 НК сроки хранения документов и информации продлеваются (!) на период приостановления отсчета срока давности в случаях, предусмотренных п. 102.3 НК.

Что такое срок давности согласно НК?

Не путаем с исковой давностью согласно гражданскому законодательству!

Срок давности согласно НК – это срок, в течение которого налоговый орган имеет право провести проверку и самостоятельно определить сумму денежных обязательств налогоплательщика в случаях, определенных НК (п. 102.1 НК). Как только срок давности истекает, налоговики уже не могут оштрафовать и начислить пеню за те периоды. Дословно:

«Если в течение указанного срока контролирующий орган не определяет сумму денежных обязательств, налогоплательщик считается свободным от такого денежного обязательства (в том числе от начисленной пени), а спор в отношении такой декларации и/или налогового уведомления не подлежит рассмотрению в административном или судебном порядке».

То есть, как только истекает срок давности, можем не волноваться – штраф и пеню за ошибки таких периодов уже не начислят.

В п. 102.1 НК срок давности – 1 095 дней, а для трансфертного ценообразования и КИК – 2 555 дней. Но есть случаи приостановления течения этого срока – они собраны в п. 102.3 НК и переходных правилах, в частности в подразд. 10 разд. ХХ НК (карантинное приостановление и в связи с военным положением).

Подробно о сроке давности, его отсчете и приостановлении речь шла в статье «За какие ошибки не смогут оштрафовать налоговики из-за срока давности: учитываем карантинные правила».

Изменили ли срок давности с 1 095 дней на 1 825? То есть продлили ли его вместе с продлением сроков хранения документов?

К счастью, нет (есть нюанс только для финансовых агентов, подотчетных для целей Соглашения FATCA и Многостороннего соглашения CRS). Общий срок давности не изменили.

Скажете: «Как так: срок давности – 1 095 дней, а документы хранить 1 825 дней?». Логика в этом есть. Ведь, согласитесь, на текущие периоды могут влиять и прошлые, которые оказались уже за пределами срока давности. Например, перенос убытка прошлых лет, отрицательного значения НДС и т. п. Поэтому проверить могут, а начислить штраф и пеню – только за периоды, которые в пределах срока давности. А он, повторимся, пока составляет 1 095 дней (для трансфертного и КИК – 2 555 дней).

1825-дневный срок давности предусмотрели только для права проводить проверку по вопросам соблюдения требований ст. 39³ НК финансовыми агентами и владельцами счетов и определять сумму штрафных санкций (финансовых санкций, штрафов). Но если финагент не подал отчет о подотчетных счетах за отчетный период в определенном НК порядке, 1825-дневный срок давности не действует (т. е. срок будет неограниченным).

Заметим: течение срока давности на период карантина и военного положения приостановлено. Поэтому, как только закончится карантин и военное положение (или же в НК внесут соответствующие изменения по отсчету сроков) – отсчет срока возобновится.

Фактически на сегодняшний день срок давности еще не истек за период 2017 года. Поэтому его могут проверить и в случае занижении налоговых обязательств – применить штраф.

Заметьте, что есть и случаи, когда срок давности вообще не истекает, например, если не поданы декларации за период, в котором было налоговое обязательство (пп. 102.2.1 НК). Или же может «обнуляться»: если подаете уточняющий расчет, то в пределах уточнений отсчет срока давности начинается снова (п. 102.1 НК).

На самом ли деле карантин продлил срок давности и хранения документов?

Да, продлил. А точнее – на время карантина приостановлено течение срока давности.

Перечень случаев приостановления течения срока давности содержится в п. 102.3 НК.

А именно отсчет срока давности останавливается на любой период, в течение которого:

• налогоплательщик находится за пределами Украины, если такое пребывание – непрерывное и равно или составляет более 183 дней;
• контролирующему органу согласно закону и/или решению суда запрещено проводить проверку (проверки) налогоплательщика;
• контролирующим органом остановлены, продлены, перенесены сроки проведения проверки в порядке, предусмотренном статьями 44, 82 и 85 НК или Таможенным кодексом (далее – ТК);
• контролирующий орган не может провести проверку и самостоятельно определить сумму денежных обязательств налогоплательщика в связи с:
• составлением акта о невозможности проведения проверки (кроме случая признания незаконными действий по составлению такого акта);
• недопущением налогоплательщиком должностных лиц контролирующего органа к проверке при соблюдении контролирующим органом: а) определенным пп. 41.1.1 НК, – условий, предусмотренных ст. 81 НК; б) определенным пп. 41.1.2 НК, – условий, предусмотренных ст. 349 ТК;
• обжалованием налогоплательщиком в судебном порядке решения контролирующего органа о проведении проверки (кроме случаев признания противоправным и/или отмены такого решения);
• осуществляется административное или судебное обжалование налогоплательщиком решения контролирующего органа о начислении денежного обязательства.

В период карантина действовал мораторий на проверки (п. 52¹ подразд. 10 разд. ХХ НК), поэтому уже на основании этого приостанавливался и отсчет срока давности. Но даже если не проводить параллель с мораторием (так как некоторые проверки все же разрешены), в п. 52² подразд. 10 разд. ХХ сказано:

«На период с 18 марта 2020 года по последний календарный день месяца (включительно), в котором прекращается действие карантина, установленного Кабинетом Министров Украины на всей территории Украины в целях предотвращения распространения на территории Украины коронавирусной болезни (COVID-19), приостанавливается течение сроков давности, предусмотренных статьей 102 настоящего Кодекса».

Поэтому, если приостанавливается отсчет срока давности из-за карантина, приостанавливается и отсчет срока хранения документов.

Как влияет на срок давности военное положение и влияет ли оно на течение срока хранения документов?

Согласно общей норме из п. 102.9 НК, на период действия правового режима военного, чрезвычайного положения, которое вводится в Украине, приостанавливается течение сроков, определенных НК, кроме случаев, предусмотренных НК.

Исключительные случаи, в которых течение срока не приостанавливается даже в период военного положения, содержатся в пп. 69.9 подразд. 10 разд. ХХ НК. Среди них не находим сроков давности по ст. 102 НК. Из этого следует, что их отсчет приостановлен на период военного положения. Как не упомянуты и сроки хранения документов (отпущено только течение сроков представления документов, а это все-таки разные вещи). А значит, на период военного положения, однозначно, приостанавливается отсчет сроков хранения документов.

Важно: если приостанавливается отсчет срока давности, приостанавливается и отсчет срока хранения документов. Поэтому дни карантина, военного положения «выпали» из расчета этих сроков. Закончится карантин и военное положение – отсчет срока возобновится.

Изобразим на схеме течение сроков давности и хранения первичных документов (не для КИК или трансфертного), которые не истекли до 18.03.2020.

Ответственность за нарушение сроков хранения первичных документов

Здесь изменений не было. За нарушение сроков хранения первичных документов грозит штраф в размере 1 020 грн, а за повторное нарушение в течение года – 2 040 грн (п. 121.1 НК). Подробно об этом – в статье «Первичные документы на предприятии: хранение, архивация и уничтожение».

А операции, которые не будут подтверждены первичными документами, конечно, «не имеют права» быть в налоговой отчетности (ст. 44 НК). Исключение – в случае утери первичных документов в связи с военным положением (пп. 69.28 подразд. 10 разд. ХХ НК). Об этом подробно в статье «Отсутствие или утеря документов в условиях военного положения: варианты действий».