Собівартість послуг: практичний аспект

Необхідність формування виробничої собівартості не залежить від того, чим займається компанія,– виготовляє продукцію чи надає послуги. І якщо із продукцією все більш-менш зрозуміло, то з послугами не все так очевидно. На практиці виникає чимало запитань:

• чи можна не використовувати рахунок 23 для формування собівартості послуг;
• які ризики списування витрат безпосередньо на субрахунок 903, адже «незавершених» послуг на кінець періоду немає;
• чи можна убезпечити себе, якщо в наказі про облікову політику зазначити про неформування собівартості послуг або ж віднесення до їх собівартості лише однієї-двох статей, які прямо можна «прив’язати» до цих послуг?

Водночас собівартість послуг впливає на податкові зобов’язання зі сплати ПДВ та податку на прибуток. А отже, під час перевірок контролери обов’язково звернуть на неї увагу. Щоб уникнути штрафів, читайте наші рекомендації у статті.

Собівартість послуг: рахунок 23 чи (та) 903?

Як не дивно, перше питання, яке виникає щодо собівартості послуг, – як її вести: через рахунок 23 чи можна обійтися лише 903-м. Як показує практика, ведуть по-всякому, і кожен має свої аргументи «за і проти». Розглянемо їх детально.

Почнемо із простого визначення рахунків обліку. Згідно з Інструкцією про застосування Плану рахунків бухгалтерського обліку активів, капіталу, зобов’язань і господарських операцій підприємств і організацій, затвердженою наказом Мінфіну від 30.11.1999 № 291 (далі – Інструкція № 291):

• рахунок 23 «Виробництво» призначений для узагальнення інформації про витрати на виробництво продукції (робіт, послуг);
• рахунок 90 «Собівартість реалізації» – для узагальнення інформації про собівартість реалізованої готової продукції, товарів, виконаних робіт, наданих послуг. На субрахунку 903 «Собівартість реалізованих робіт і послуг» ведеться облік собівартості реалізованих за звітний період робіт і послуг.

Уже виходячи тільки з визначення, бачимо, що в кожного з цих рахунків своє призначення: рахунок 23 «відповідає» за виробничу собівартість, а рахунок 903 – за собівартість реалізованих робіт і послуг.

У свою чергу, згідно з НП(С)БО 16 «Витрати» собівартість реалізованої продукції (робіт, послуг) складається з виробничої собівартості продукції (робіт, послуг), яка була реалізована протягом звітного періоду, нерозподілених постійних загальновиробничих витрат та наднормативних виробничих витрат.

Тобто виробнича собівартість – це складова собівартості реалізованих робіт, послуг. До того ж, перелік і склад статей калькулювання виробничої собівартості продукції (робіт, послуг) установлюються підприємством (п. 11 НП(С)БО 16). Вторять цьому і Методичні рекомендації з формування собівартості продукції (робіт, послуг) у промисловості, затверджені наказом Мінпромполітики від 09.07.2007 № 373 (далі – Методрекомендації № 373).

Це важливий момент. Незважаючи на вищенаведене, деякі бухгалтери використовують лише субрахунок 903 (собівартість реалізації). А мотивують це тим, що нібито в кінці місяця й так уся сума потрапить на 903-й – це ж не готова продукція! Залишку «незавершенки» на рахунку 23 за послугами не буває. Так от, як ми читаємо в стандарті, винятку для обліку послуг немає. Принцип віднесення витрат і формування собівартості єдиний як для продукції, так і для робіт і послуг. Щодо того, що «вся сума потрапить», поговоримо нижче.

А ще є кореспонденція. Так от в Інструкції № 291 не знайдемо такого проведення, як, наприклад, Дт 903 – Кт 13 (див. нижче типову кореспонденцію рахунку 90). Усі ж ми розуміємо, що амортизація виробничого устаткування, приміщень так чи інакше є і в разі надання послуг. Відповідно, вона бере участь у калькуляції їх собівартості.

Типова кореспонденція рахунку 90 з Інструкції № 291

З теоретичною частиною розібралися.

На що впливає застосування лише субрахунку 903 (без використання рахунку 23) і яка за це відповідальність?

Щоб відповісти на ці запитання, потрібно розібратися, як формується виробнича собівартість послуг.

1. Збираємо прямі витрати за об’єктом калькулювання. У такому разі витрати розносимо по відповідних статтях: матеріальні, оплата праці/внески, амортизація, інші нематеріальні. Перелік статей визначено в НП(С)БО 16. Їх ви прописуєте також у своїй обліковій політиці.

Об’єкт калькулювання – по своїй суті це те, собівартість чого ми визначаємо. Це може бути конкретна послуга, вид послуги, група однорідних послуг, послуга під замовлення, послуга під проєкт тощо (п. 302 Методрекомендацій № 373).

2. Збираємо загальновиробничі витрати. Розподіляємо (або не розподіляємо) на постійні і змінні. Залежно від призначення статті розподіляємо на рахунок 23 чи на 903. Знову ж таки, ми не просто вносимо однією позицією «Загальновиробничі витрати», а класифікуємо їх згідно з НП(С)БО 16 та обліковою політикою компанії.

3. Далі відбувається реалізація послуг і виникає дохід. Тобто поки у нас немає доходу, у нас немає витрат на реалізацію. Адже згідно з п. 7 НП(С)БО 16:

«Витрати визнаються витратами певного періоду одночасно з визнанням доходу, для отримання якого вони здійснені».

І що виходить, якщо використовувати лише субрахунок 903? А виходить, що може бути неправомірно занижено фінансовий результат. Відповідно, сплачено менше податку на прибуток. Оскільки виробничі витрати буде включено до витрат того звітного періоду, коли вони виникли, а дохід з’явиться значно пізніше, і не факт, що під усю суму понесених витрат у звітному періоді (наприклад, у вас проєктні роботи чи довготривалі ремонтні). Що мається на увазі «не під усю суму»?

Наприклад, ви надаєте проєктні послуги. Проєкт розрахований на деякий період, виконуєте ви роботи частково. А витрати (прямі, загальновиробничі) під цю послугу збираєте щомісяця. Так от, на дату балансу (у когось це квартал, у когось – рік), дохід має бути визнаний в тій чи іншій частині, виходячи зі ступеня завершеності роботи чи послуги.

Про це нам говорить п. 10 НП(С)БО 15 «Дохід»:

«Дохід, пов’язаний з наданням послуг, визнається, виходячи зі ступеня завершеності операції з надання послуг на дату балансу, якщо може бути достовірно оцінений результат цієї операції».

Результат операції з надання послуг може бути достовірно оцінений за наявності всіх наведених нижче умов:

• можливості достовірної оцінки доходу;
• імовірності надходження економічних вигід від надання послуг;
• можливості достовірної оцінки ступеня завершеності надання послуг на дату балансу;
• можливості достовірної оцінки витрат, здійснених для надання послуг та необхідних для їх завершення.

Оцінка ступеня завершеності операції з надання послуг проводиться шляхом (п. 11 НП(С)БО 15):

• вивчення виконаної роботи;
• визначення питомої ваги обсягу послуг, наданих на певну дату, у загальному обсязі послуг, які мають бути надані;
• визначення питомої ваги витрат, яких зазнає підприємство у зв’язку з наданням послуг, у загальній очікуваній сумі таких витрат. Сума витрат, здійснених на певну дату, включає тільки ті витрати, які відображають обсяг наданих послуг на цю саму дату.

Якщо послуги полягають у виконанні невизначеної кількості дій (операцій) за визначений період часу, то дохід визначається шляхом рівномірного його нарахування за цей період (крім випадків, коли інший метод краще визначає ступінь завершеності надання послуг) (п. 12 НП(С)БО 15).

Та якщо дохід (виручка) від надання послуг не може бути достовірно визначений, він відображається в бухобліку в розмірі визначених витрат, що підлягають відшкодуванню (п. 13 НП(С)БО 15).

Принципова відмінність між продукцією та послугами в тому, що послуги споживаються в момент надання. Дохід – виходячи із ступеня завершеності операції, якщо результати можна достовірно оцінити. Тож і витрати – одночасно з таким доходом. Тому, дійсно, доволі часто послуги не мають незавершеного виробництва (тобто на кінець звітного періоду, наприклад кварталу, немає залишків послуг у незавершенці).

Та все ж є випадки, коли навіть для послуг незавершене виробництво можливе. Тоді сума витрат у незавершеному виробництві має залишатися на дату балансу на рахунку 23. А що буде, якщо витрати збираються безпосередньо на субрахунок 903? В якому рядку Балансу вони відобразяться? Найімовірніше, просто закриється 903-й на 79-й. Тим самим буде спотворено фінзвітність. А якщо підприємство – платник податку на прибуток, то, знову ж, такий облік може призвести до заниження суми податку.

Залишок незавершеного виробництва актуальний для тих компаній, котрі надають довготривалі послуги. Але не тільки. Це стосується і перехідних короткострокових послуг. Наприклад, ремонтні роботи СТО: запчастини списувались в одному місяці, а Акт складався, тобто дохід формувався в наступному звітному періоді.

Окрім того, ігнорування та невикористання рахунку 23 точно викривить розподіл загальновиробничих витрат, що відбувається в кінці місяця. Адже суть розподілу якраз і полягає у віднесенні частини витрат на незавершене виробництво, а частини – на собівартість реалізації.

Проаналізуймо на умовних даних, чи дійсно має значення, як відображати господарські операції: через рахунок 23 чи безпосередньо через 903-й.

Отже, різниця може бути суттєвою. Думаю, ви здогадуєтесь, який варіант хотіли би бачити перевіряльники?

Зверніть увагу, що в разі обліку на субрахунку 903 немає розрахунку виробничої собівартості (тобто не використовується рахунок 23), що є методологічно неправильним.

Тож можемо робити висновок, що ведення послуг через рахунок 903 може призвести:

1) до завищення витрат звітного періоду, що, у свою чергу, потягне за собою заниження суми прибутку та, відповідно, податку на прибуток;

2) до спотворення фінансової звітності: Балансу, Звіту про фінансові результати.

І якщо за другий пункт вам випишуть адмінштраф, який не надто і вплине на ваше бажання вести бухгалтерський облік згідно із законодавством, то перший уже може призвести не тільки до штрафів, а й до суду. А це вже додаткові витрати, нерви. Чи варте воно того, щоб так ризикувати через небажання вести облік послуг через рахунок 23, вирішувати вам.

Чи можна не використовувати рахунок 23, якщо це разова послуга (надаємо об’єкт основних засобів в оренду, але це не основний вид діяльності)?

Дійсно, з кожного правила є винятки.

Так, якщо оренда:

• не є основним видом діяльності – дохід від неї обліковують на субрахунку 713 «Дохід від операційної оренди активів» (див. пояснення до цього субрахунку в Інструкції № 291);
• є основним видом діяльності – на субрахунку 703 (див. лист Мінфіну від 22.09.2010 № 31-34020-20-27/25329).

Так само і з витратами: якщо неосновний вид – субрахунок 949 (без калькулювання на 23-му), а якщо основний – рахунок 23 та, відповідно, субрахунок 903.

До речі, на те, чи ведеться облік за рахунком 23, звертають увагу як податківці, так і судді. Наведемо одне з рішень суду, щоб підтвердити сказане:

«Основним видом діяльності ТОВ «…» є надання в оренду основних засобів, а отже підприємство мало обліковувати суми нарахованої амортизації шляхом відображення за дебетом рахунка 23 «Виробництво», проте ТОВ «…», відповідно наданого до перевірки, бухгалтерського обліку не веде облік по рахункам: № 23, а отже підприємством порушено правила ведення бухгалтерського обліку, відповідно до національних положень (стандартів), затверджених наказом Міністерства фінансів України від 31 березня 1999 р. № 87» (рішення Харківського Окружного адмінсуду від 20.10.2021 № 520/11158/21 (№ рішення 100584905)).

Для оренди зрозуміло – діють спецправила з НП(С)БО 14 та є конкретне пояснення щодо того, основний чи не основний вид діяльності. А ось чи можна скористатися такою логікою для інших «неосновних» послуг?

Дійсно, для разової послуги, яка не є основним видом діяльності, формування собівартості за рахунком 23 є трудозатратним (і типово не виправданим щодо ефекту і трудозатрат на це). Варто виходити із суттєвості та професійних суджень щодо таких ситуацій. Можна передбачити в Наказі про облікову політику особливості обліку операцій з надання послуг, які не є основним видом діяльності.

Собівартість послуг і облікова політика

Аналіз судових справ показує, що під час перевірки контролери просять калькуляцію послуг або розрахунок фактичної собівартості. Отже, вони перевіряють перелік витрат, віднесених на собівартість, та, відповідно, чи не завищено суму собівартості. І тут важливо, щоб такий перелік у вас був прописаний в обліковій політиці. А якщо навіть не буде прописаний, то хоча б статті витрат були сформовані згідно з НП(С)БО 16. Це перше.

А друге трохи цікавіше. Пам’ятаєте, я вище писала вам про об’єкти калькулювання? Важливо чітко прописати в обліковій політиці, як і для яких послуг буде у вас обчислюватись собівартість. Наприклад, ви виконуєте ремонтні послуги автомобілів, надаєте послуги мийки та фарбування, робите техогляд автомобіля. Що може бути тут об’єктом розрахунку собівартості?

1. Вид послуг: Мийка авто, Ремонт авто, Фарбування авто, Техогляд авто.
2. Частково вид послуг: Мийка авто, Техогляд авто; частково конкретна послуга – так, як ви продаєте за документами: Послуга з фарбування правого крила, Ремонт тормозної колодки.
3. Частково вид послуг: Мийка авто, Техогляд авто; Фарбування авто, частково – послуга під замовлення: Ремонт автомобіля Toyota Camry AX3585BH.
4. Конкретна послуга – так, як ви продаєте за документами.

І ще всякі комбінації.

Як ви вже розумієте, собівартість можна рахувати по-різному. І результат також буде різний. Як ви будете рахувати – це винятково ваше право. Однак головне тут – прописати ці правила в обліковій політиці. Чому головне? Бо перевіряльники будуть рахувати по-своєму, про що свідчать судові справи. І будуть доводити, що їхній розрахунок правильний. Базу законодавчу вони підтягнуть. Вашим же доказом буде облікова політика. Це ваш закон. Звісно ж, описані в ній норми мають відповідати законодавчим нормам, насамперед НП(С)БО 16 (для оренди і будівництва свої стандарти).

Підказки щодо формування собівартості послуг можна знайти і в галузевих Методрекомендаціях, наприклад:– Методичних рекомендаціях з формування собівартості перевезень (робіт, послуг) на транспорті, затверджених наказом Мінтрансу від 05.02.2001 № 65;– Методичних рекомендаціях з планування, обліку і калькулювання собівартості продукції (робіт, послуг) сільськогосподарських підприємств, затверджених наказом Мінагрополітики від 18.05.2001 № 132;– Методичних рекомендаціях з формування собівартості будівельно-монтажних робіт, затверджених наказом Мінрегіонбуду від 31.12.2010 № 573;– тощо

На що ще звертають увагу перевіряльники? Як це не дивно, але вони дуже люблять відстежувати, чи не продаєте ви свої послуги за ціною, нижчою від собівартості. Так, на сьогодні в Податковому кодексі такої норми немає, однак контролери вважають такі реалізації негоспдіяльними (без ділової мети) або ж, за давнішими справами, – заниженням бази оподаткування ПДВ (коли був орієнтир на собівартість, а не на звичайну ціну). І дивіться, підставою буде саме їхній розрахунок собівартості. Ваш візьмуть до уваги лише в разі, якщо ви прописали правила обрахунку собівартості в обліковій політиці компанії.

Показовим тут є рішення Одеського окружного адмінсуду від 08.11.2022 у справі № 815/6401/17 (№ рішення 107188772) щодо собівартості послуг зі складського зберігання зерна (а саме формування собівартості на момент завершення операційного циклу в один рік). Щоправда, допомогли висновки судового експерта. Рішення – на користь платника податків.

Резюмуємо.

Важливі правила обліку:

1. Господарські операції мають бути зафіксовані в тому звітному періоді, в якому вони виникли згідно з первинними документами. Тобто не за датою складання первинного документа, а за датою (періодом) здійснення операції (ч. 5 ст. 9 Закону від 16.07.1999 № 996-ХІV «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні»).
2. Перелік виробничих витрат, об’єкти для розрахунку собівартості мають бути прописані в обліковій політиці максимально чітко і зрозуміло, без подвійних трактувань.
3. Облікова політика має відповідати фактичному реальному обліку.
4. Стежте за тим, чи не продаєте послуги за ціною, нижчою собівартості. Якщо таке сталося, підготуйте документальні аргументи, чому саме так і треба було.