Себестоимость услуг: практический аспект

Необходимость формирования производственной себестоимости не зависит от того, чем занимается компания, – изготовляет продукцию или предоставляет услуги. И если с продукцией все более-менее понятно, то с услугами не все так очевидно. На практике возникает немало вопросов:

• можно ли не использовать счет 23 для формирования себестоимости услуг;
• каковы риски списания расходов напрямую на субсчет 903, ведь «незавершенных» услуг на конец периода нет;
• можно ли оградить себя, если в приказе об учетной политике указать о неформировании себестоимости услуг или же отнесении в их себестоимость только одной-двух статей, которые прямо можно «привязать» к этим услугам?

В то же время, себестоимость услуг влияет на налоговые обязательства по уплате НДС и налога на прибыль. А значит, при проверках контролеры обязательно обратят на нее внимание. Во избежание штрафов читайте наши рекомендации в статье.

Себестоимость услуг: счет 23 или (и) 903?

Как ни странно, первый возникающий вопрос по себестоимости услуг – как ее вести: через счет 23 или можно обойтись только 903-м. Как показывает практика, ведут по-всякому, и каждый имеет свои аргументы «за и против». Рассмотрим их подробно.

Начнем с простого определения счетов учета. Согласно Инструкции о применении Плана счетов бухгалтерского учета активов, капитала, обязательств и хозяйственных операций предприятий и организаций, утвержденной приказом Минфина от 30.11.1999 № 291 (далее – Инструкция № 291):

• счет 23 «Производство» предназначен для обобщения информации о расходах на производство продукции (работ, услуг);
• счет 90 «Себестоимость реализации» – для обобщения информации о себестоимости реализованной готовой продукции, товаров, выполненных работ, предоставленных услуг. На субсчете 903 «Себестоимость реализованных работ и услуг» ведется учет себестоимости реализованных за отчетный период работ и услуг.

Уже исходя только из определения, видим, что у каждого из этих счетов свое предназначение: счет 23 «отвечает» за производственную себестоимость, а счет 903 – за себестоимость реализованных работ и услуг.

В свою очередь, согласно НП(С)БУ 16 «Расходы» себестоимость реализованной продукции (работ, услуг) состоит из производственной себестоимости продукции (работ, услуг), реализованной в течение отчетного периода, нераспределенных постоянных общепроизводственных расходов и сверхнормативных производственных расходов.

То есть производственная себестоимость – это составляющая себестоимости реализованных работ, услуг. К тому же, перечень и состав статей калькулирования производственной себестоимости продукции (работ, услуг) устанавливаются предприятием (п. 11 НП(С)БУ 16). Вторят этому и Методические рекомендации по формированию себестоимости продукции (работ, услуг) в промышленности, утвержденные приказом Минпромполитики от 09.07.2007 № 373 (далее – Методрекомендации № 373).

Это важный момент. Несмотря на вышеизложенное, некоторые бухгалтеры используют только субсчет 903 (себестоимость реализации). А мотивируют это тем, что якобы в конце месяца и так вся сумма попадет на 903-й – это же не готовая продукция! Остатка «незавершенки» на счете 23 по услугам не бывает. Так вот, как мы читаем в стандарте, исключение для учета услуг не предусмотренот. Принцип отнесения расходов и формирования себестоимости единый как для продукции, так и для работ и услуг. По поводу того, что «вся сумма попадет», поговорим ниже.

А еще есть корреспонденция. Так вот в Инструкции № 291 не найдем такой проводки, как, например, Дт 903 – Кт 13 (см. ниже типовую корреспонденцию счета 90). Все же мы понимаем, что амортизация производственного оборудования, помещений так или иначе есть и в случае предоставления услуг. Соответственно, она участвует в калькулировании их себестоимости.

Типовая корреспонденция счета 90 из Инструкции № 291

С теоретической частью разобрались.

На что влияет применение только субсчета 903 (без использования счета 23) и какая за это ответственность?

Чтобы ответить на эти вопросы, нужно разобраться, как формируется производственная себестоимость услуг.

1. Собираем прямые расходы по объектам калькулирования. При этом расходы разносим по соответствующим статьям: материальные, оплата труда/взносы, амортизация, прочие нематериальные. Перечень статей определен в НП(С)БУ 16. Их вы прописываете также в своей учетной политике.

Объект калькулирования, по своей сути, это то, себестоимость чего мы определяем. Это может быть конкретная услуга, вид услуги, группа однородных услуг, услуга под заказ, услуга под проект и т. п (п. 302 Методрекомендаций № 373).

2. Собираем общепроизводственные расходы. Распределяем (или не распределяем) на постоянные и переменные. В зависимости от назначения статьи распределяем на счет 23 или на 903. Опять же, мы не просто вносим одной позицией «Общепроизводственные расходы», а классифицируем их согласно НП(С)БУ 16 и учетной политике компании.

3. Затем происходит реализация услуг и возникает доход. То есть пока у нас нет дохода, у нас нет расходов на реализацию. Ведь согласно п. 7 НП(С)БУ 16:

«Расходы признаются расходами определенного периода одновременно с признанием дохода, для получения которого они осуществлены».

И что получается, если использовать только субсчет 903? А получается, что может быть неправомерно занижен финансовый результат. Соответственно, уплачено меньше налога на прибыль. Ведь производственные расходы будут включены в расходы того отчетного периода, когда они возникли, а доход появится значительно позже, и не факт, что под всю сумму понесенных расходов в отчетном периоде (например, у вас проектные работы или долговременные ремонтные). Что имеется в виду «не под всю сумму»?

Например, вы предоставляете проектные услуги. Проект рассчитан на некоторый период, выполняете вы работы частично. А расходы (прямые, общепроизводственные) под эту услугу собираете ежемесячно. Так вот, на дату баланса (у кого-то это квартал, у кого-то – год), доход должен быть признан в той или иной части, исходя из степени завершенности работы или услуги.

Об этом нам говорит п. 10 НП(С)БУ 15 «Доход»:

«Доход, связанный с предоставлением услуг, признается, исходя из степени завершенности операции по предоставлению услуг на дату баланса, если может быть достоверно оценен результат этой операции».

Результат операции по предоставлению услуг может быть достоверно оценен при наличии всех нижеперечисленных условий:

• возможности достоверной оценки дохода;
• вероятности поступления экономических выгод от предоставления услуг;
• возможности достоверной оценки степени завершенности предоставления услуг на дату баланса;
• возможности достоверной оценки расходов, осуществленных для предоставления услуг и необходимых для их завершения.

Оценка степени завершенности операции по предоставлению услуг проводится путем (п. 11 НП(С)БУ 15):

• изучения выполненной работы;
• определения удельного веса объема услуг, предоставленных на определенную дату, в общем объеме услуг, которые должны быть предоставлены;
• определения удельного веса расходов, которых несет предприятие в связи с предоставлением услуг, в общей ожидаемой сумме таких расходов. Сумма расходов, осуществленных на определенную дату, включает только те расходы, которые отражают объем предоставленных услуг на эту же дату.

Если услуги заключаются в выполнении неопределенного количества действий (операций) за определенный период времени, то доход определяется путем равномерного его начисления за этот период (кроме случаев, когда другой метод лучше определяет степень завершенности предоставления услуг) (п. 12 НП(С)БУ 15).

Но если доход (выручка) от предоставления услуг не может быть достоверно определен, он отражается в бухучете в размере определенных расходов, подлежащих возмещению (п. 13 НП(С)БУ 15).

Принципиальное различие между продукцией и услугами в том, что услуги потребляются в момент предоставления. Доход – исходя из степени завершенности операции, если результаты можно достоверно оценить. Поэтому и расходы – одновременно с таким доходом. И действительно, часто услуги не имеют незавершенного производства (т. е. на конец отчетного периода, например квартала, нет остатков услуг у незавершенке).

И все же есть случаи, когда даже для услуг незавершенное производство возможно. Тогда сумма расходов в незавершенном производстве должна оставаться на дату баланса на счете 23. А что будет, если расходы собираются напрямую на субсчет 903? В какой строке Баланса они отразятся? Вероятнее всего, просто закроется 903-й на 79-й. Этим будет искажена финотчетность. А если предприятие – плательщик налога на прибыль, то, опять же, такой учет может привести к занижению суммы налога.

Остаток незавершенного производства актуален для тех компаний, которые предоставляют долговременные услуги. Но не только. Это касается и переходящих краткосрочных услуг. Например, ремонтные работы СТО: запчасти списывались в одном месяце, а Акт составлен, то есть доход сформирован, в следующем отчетном периоде.

Кроме того, игнорирование и неиспользование счета 23 точно исказит распределение общепроизводственных расходов, которое осуществляется в конце месяца. Ведь суть распределения как раз и заключается в отнесении части расходов на незавершенное производство, а части – на себестоимость реализации.

Проанализируем на условных цифрах, на самом ли деле имеет значение, как отражать хозяйственные операции: через счет 23 или напрямую через 903-й.

Итак, разница может быть существенной. Думаю, вы догадываетесь, какой вариант хотели бы видеть проверяющие?

Обратите внимание, что при учете на субсчете 903 нет расчета производственной себестоимости (т. е. не используется счет 23), что методологически неправильно.

Поэтому можем сделать вывод, что ведение услуг через счет 903 может привести:

1) к завышению расходов отчетного периода, что, в свою очередь, повлечет за собой занижение суммы прибыли и, соответственно, налога на прибыль;

2) к искажению финансовой отчетности: Баланса, Отчета о финансовых результатах.

И если за второй пункт вам выпишут админштраф, который не слишком и повлияет на ваше желание вести бухгалтерский учет согласно законодательству, то первый уже может привести не только к штрафам, но и к суду. А это уже дополнительные расходы, нервы. Стоит ли оно того, чтобы так рисковать из-за нежелания вести учет услуг через счет 23, решать вам.

Можно ли не использовать счет 23, если это разовая услуга (предоставляем объект основных средств в аренду, но это не основной вид деятельности)?

Действительно, из каждого правила есть исключения.

В частности, если аренда:

• не является основным видом деятельности – доход от нее учитывают на субсчете 713 «Доход от операционной аренды активов» (см. пояснение к этому субсчету в Инструкции № 291);
• является основным видом деятельности – на субсчете 703 (см. письмо Минфина от 22.09.2010 № 31-34020-20-27/25329).

Так же и с расходами: если не основной вид – субсчет 949 (без калькулирования на 23-м), а если основной – счет 23 и, соответственно, субсчет 903.

Кстати, на то, ведется ли учет по счету 23, обращают внимание как налоговики, так и судьи. Приведем одно из решений суда, чтобы подтвердить сказанное:

«Основным видом деятельности ООО «…» является предоставление в аренду основных средств, а значит, предприятие должно было учитывать суммы начисленной амортизации путем отражения по дебету счета 23 «Производство», но ООО «…», согласно предоставленным к проверке данным бухгалтерского учета не ведет учет по счетам: № 23, а значит предприятием нарушены правила ведения бухгалтерского учета в соответствии с национальными положениями (стандартами), утвержденными приказом Министерства финансов Украины от 31 марта 1999 г. № 87» (решение Харьковского Окружного админсуда от 20.10.2021 № 520/11158/21 (№ решения 100584905)).

Для аренды понятно – действуют спецправила из НП(С)БУ 14 и есть конкретное объяснение, основной или неосновной вид деятельности. А вот можно ли воспользоваться такой логикой для других «неосновных» услуг?

Действительно, для разовой услуги, которая не является основным видом деятельности, формирование себестоимости по счету 23 – трудоемкий процесс (и, как правило, не оправдан с точки зрения эффекта и трудозатрат на это). Стоит исходить из существенности и профессиональных суждений по таким ситуациям. Можно предусмотреть в Приказе об учетной политике особенности учета операций по предоставлению услуг, которые не являются основным видом деятельности.

Себестоимость услуг и учетная политика

Анализ судебных дел показывает, что при проверке контролеры просят калькуляцию услуг или расчет фактической себестоимости. А значит, они проверяют перечень расходов, отнесенных на себестоимость, и, соответственно, не завышена ли сумма себестоимости. И здесь важно, чтобы такой перечень у вас был прописан в учетной политике. А если даже не будет прописан, то хотя бы статьи расходов были сформированы согласно НП(С)БУ 16. Это первое.

А второе немного интереснее. Помните, я выше писала вам об объектах калькулирования? Важно четко прописать в учетной политике, как и для каких услуг будет у вас исчисляться себестоимость. Например, вы выполняете ремонтные услуги автомобилей, предоставляете услуги мойки и окрашивания, делаете техосмотр автомобиля. Что может быть здесь объектом расчета себестоимости?

1. Вид услуг: Мойка автомобиля, Ремонт автомобиля, Окрашивание автомобиля, Техосмотр автомобиля.
2. Частично вид услуг: Мойка автомобиля, Техосмотр автомобиля; частично конкретная услуга – так, как вы продаете по документам: Услуга по окрашиванию правого крыла, Ремонт тормозной колодки.
3. Частично вид услуг: Мойка автомобиля, Техосмотр автомобиля; Окрашивание автомобиля, частично – услуга под заказ: Ремонт автомобиля Toyota Camry AX3585BH.
4. Конкретная услуга – так, как вы продаете по документам.

И еще всякие комбинации.

Как вы уже понимаете, себестоимость можно считать по-разному. И результат также будет разным. Как считать – это исключительно ваше право. Но главное здесь – прописать эти правила в учетной политике. Почему главное? Потому что проверяющие будут считать по-своему, о чем свидетельствуют судебные дела. И будут доказывать, что их расчет правильный. Базу законодательную они подтянут. Вашим же доказательством будет учетная политика. Это ваш закон. Конечно, описанные в ней нормы должны соответствовать законодательным нормам, прежде всего – НП(С)БУ 16 (для аренды и строительства свои стандарты).

Подсказки по формированию себестоимости услуг можно найти и в отраслевых Методрекомендациях, например:

• Методических рекомендациях по формированию себестоимости перевозок (работ, услуг) на транспорте, утвержденных приказом Минтранса от 05.02.2001 № 65;
• Методических рекомендациях по планированию, учету и калькулированию себестоимости продукции (работ, услуг) сельскохозяйственных предприятий, утвержденных приказом Минагрополитики от 18.05.2001 № 132;
• Методических рекомендациях по формированию себестоимости строительно-монтажных работ, утвержденных приказом Минрегионстроя от 31.12.2010 № 573,
• и тому подобное.

На что еще обращают внимание проверяющие? Как это ни странно, но они очень любят отслеживать, не продаете ли вы свои услуги по цене ниже себестоимости. В Налоговом кодексе на сегодняшний день такой нормы нет, но контролеры считают такие реализации нехоздеятельными (без деловой цели) или же, по более давними делами, – занижением базы налогообложения НДС (когда был ориентир на себестоимость, а не на обычную цену). И смотрите, основанием будет именно их расчет себестоимости. Ваш примут во внимание только в случае, если вы прописали правила учета себестоимости в учетной политике компании.

Показательным здесь является решение Одесского окружного админсуда от 08.11.2022 по делу № 815/6401/17 (№ решения 107188772) относительно себестоимости услуг по складскому хранению зерна (а именно формированию себестоимости на момент завершения операционного цикла в один год). Правда, помогли заключения судебного эксперта. Решение – в пользу налогоплательщика.

Резюмируем.

Важные правила учета:

1. Хозяйственные операции должны быть зафиксированы в том отчетном периоде, в котором они возникли согласно первичным документам. То есть не по дате составления первичного документа, а по дате (периоду) осуществления операции (ч. 5 ст. 9 Закона от 16.07.1999 № 996-ХІV «О бухгалтерском учете и финансовой отчетности в Украине»).
2. Перечень производственных расходов, объекты для расчета себестоимости должны быть прописаны в учетной политике максимально четко и понятно, без двойных трактовок.
3. Учетная политика должна соответствовать фактическому реальному учету.
4. Следите за тем, не продаете ли услугу по цене ниже себестоимости. Если такое случилось, подготовьте документальные аргументы, почему именно так и нужно было.