Закон про податок на Google: знайомимося з новаціями

З 02.07.21 р. набув чинності Закон від 03.06.21 р. № 1525-IX (далі – Закон № 1525), уже відомий як Закон про податок на Google. Цим законом унесено чергові зміни до Податкового кодексу (далі – ПК). Зокрема, змінився порядок реєстрації платниками ПДВ і відповідно сплати цього податку іноземними компаніями, які надають електронні послуги резидентам України. Завважимо, що майже всі ПДВ-зміни, унесені до ПК Законом № 1525, уже набули чинності. Проте фактично порядок обкладення ПДВ операцій із надання електронних послуг нерезидентами запрацює тільки з 1 січня 2022 року. Крім того, з 1 січня 2022 року набудуть чинності зміни, що стосуються оподаткування доходів нерезидента, отриманих від резидентів України за виробництво і розповсюдження реклами, а також звільнення від ПДВ освітніх послуг.

Як нерезиденти сплачуватимуть ПДВ при наданні електронних послуг?

Які послуги належать до електронних?

Визначення і перелік електронних послуг тепер наведені в пп. 14.1.56⁵ ПК: це послуги, які поставляються через Інтернет автоматизовано, за допомогою інформаційних технологій і переважно без втручання людини, у тому числі шляхом установлення спеціального застосунка на цифрових пристроях. До таких послуг, зокрема, належать:

• постачання електронних примірників, надання доступу до зображень, текстів та інформації, у тому числі, але не виключно, підписка на електронні газети, журнали, книги, надання доступу та/або завантаження фотографій, графічних зображень, відеоматеріалів;
• надання доступу до бази даних;
• постачання електронних примірників (електронно-цифрової інформації) та/або надання доступу до аудіовізуальних творів, відео- та аудіотворів на замовлення, ігор, включаючи постачання послуг з участі в таких іграх, надання послуг з доступу до телепередач (каналів);
• доступ до електронних ресурсів (інформаційних, комерційних, розважальних);
• послуги дистанційного навчання (якщо надання таких послуг не потребує участі людини, у тому числі надання доступу до віртуальних класів, освітніх ресурсів, де учні виконують завдання онлайн, а оцінки виставляються автоматично, без участі людини або з її мінімальною участю);
• хмарні послуги;
• постачання програмного забезпечення й оновлень до нього, у тому числі електронних примірників, надання доступу до них, а також дистанційне обслуговування програмного забезпечення й електронного обладнання;
• рекламні інтернет-послуги

Зверніть увагу! Вищенаведений перелік електронних послуг не є винятковим – це прямо випливає з пп. 14.1.56⁵ ПК. Тобто цей перелік може бути деталізований (наприклад, подальшими роз’ясненнями від ДПС). Тому в цьому питанні слід іти від зворотного, орієнтуючись на перелік операцій, які не належать до електронних послуг.

Які послуги не належать до електронних?

Не належить до електронних послуг постачання (пп. 14.1.56⁵ ПК):

• товарів/послуг, замовлення (бронювання) яких здійснюється через Інтернет, але фактичне їх постачання здійснюється без використання Інтернету (зокрема, це послуги з розміщення в готелях, наймання автомобілів, послуги громадського харчування з постачань продукції, послуги пасажирського транспорту та інші подібні послуги);
• товарів та/або інших послуг, що відрізняються від електронних послуг, у складі яких є електронні послуги, якщо вартість електронних послуг включена до загальної вартості таких товарів/ послуг (тобто коли вартість електронних послуг окремо не виділена);
• послуг з дистанційного навчання в Інтернеті, якщо Інтернет використовується виключно як засіб комунікації між викладачем і слухачем. Тобто коли вони взаємодіють один з одним за допомогою інформаційних технологій;
• примірників творів в галузі науки, літератури і мистецтва на матеріальних носіях;
• консультаційних послуг електронною поштою;
• послуг з доступу до Інтернету.

Хто буде платником ПДВ з вартості електронних послуг?

Платниками ПДВ є особи, названі у ст. 180 ПК. У свою чергу визначення особи для цілей розд. V ПК наведене в пп. 14.1.139 ПК. Так, згідно з новим пп. «д» пп. 14.1.139 ПК особою для цілей ПДВ є нерезидент, який не має постійного представництва і поставляє в Україні електронні послуги фізособам, у тому числі фізособам-підприємцям, які не є платниками ПДВ. Нагадаємо, що для цілей ПДВ постійне представництво нерезидента також є особою (пп. «г» пп. 14.1.139 ПК) і реєструється платником ПДВ на загальних підставах згідно з п. 181.1, 185.1 ПК. Ці норми діяли і до набуття чинності Закону № 1525.

Не є особою для цілей ПДВ нерезидент-фізособа, якщо він (пп. «д» пп. 14.1.139 ПК):

• поставляє електронні послуги з посередницьких договорів, і при цьому в рахунках (квитанціях), отриманих замовниками електронних послуг, наведено перелік таких електронних послуг і зазначено їх фактичний постачальник. Тобто це випадок, коли нерезидент діє від імені іншої особи. Проте якщо нерезидент поставляє електронні послуги в рамках посередницького договору за дорученням постачальника електронних послуг, але від свого імені, тоді такий посередник є особою для цілей ПДВ;
• здійснює виключно обробку платежів за електронні послуги і не бере участі в наданні таких електронних послуг;
• поставляє електронні послуги безпосередньо через своє постійне представництво в Україні. У цьому випадку ПДВ сплачує ППН.

Як визначити місце постачання електронних послуг?

Постачання товарів (послуг) обкладається ПДВ, якщо місцем постачання є митна територія України (далі – МТУ) (п. 185.1 ПК).

Як відомо, місце постачання товарів (послуг) визначається за правилами ст. 186 ПК. Законом № 1525 ця стаття була доповнена новим п. 186.3¹ ПК, у якому йдеться про місце постачання електронних послуг. Так, місце постачання електронних послуг залежить від статусу їх отримувача. Якщо отримувачем електронних послуг є:

• фізособа-підприємець – місцем постачання буде місце реєстрації такого отримувача як суб’єкта господарювання (далі – СГ);
• фізособа-громадянин (не СГ) – тоді місцем постачання буде фактичне місце перебування такої фізособи. А фактичне місце перебування такої фізособи (не СГ) залежить ще й від способу надання їй електронних послуг (див. таблицю).

Тут може виникнути запитання:

Звідки буде відомо, що отримувачем електронних послуг є фізособа – неплатник ПДВ?

Річ у тому, що коли фізособа – отримувач послуг є платником ПДВ, вона підтверджує цей факт шляхом зазначення свого ІПН (скоріше за все, цей момент буде передбачений договором/офертою). Якщо ж ІПН не зазначено, тоді автоматично вважатиметься, що фізособа (отримувач послуг) – неплатник ПДВ.

Завважимо, що контролювати всі моменти, пов’язані з визначенням місця постачання електронних послуг у разі, коли їх отримувачем є фізособа – неплатник ПДВ, доведеться постачальникові-нерезиденту. Адже саме він відповідатиме за сплату ПДВ з вартості електронних послуг, наданих резидентам України.

Реєстрація нерезидента платником ПДВ

Процедура ПДВ-реєстрації нерезидента – постачальника електронних послуг викладена в новій ст. 208¹ ПК. Так, особа-нерезидент зобов’язана подати заяву про реєстрацію як платника ПДВ, якщо за результатами попереднього календарного року загальна сума постачань фізособам електронних послуг, місцем постачання яких є МТУ, сукупно перевищує еквівалент 1 000 000 грн за офіційним курсом НБУ, що діє на 0 годин 1 січня відповідного року. Така заява подається до 31 березня календарного року, що настає за тим роком, у якому був досягнутий зазначений обсяг постачань. Форма заяви наразі не затверджена.

На замітку! Як випливає з п. 79 підрозд. 2 розд. ХХ ПК, нерезидент має зареєструватися платником ПДВ, якщо обсяг операцій з надання електронних послуг фізособам на МТУ за 2021 рік перевищить 1 млн грн. І тоді реєстраційну заяву потрібно буде подати до 31 березня 2022 року.

Базовим звітним податковим періодом для нерезидента є квартал, декларація подаватиметься нерезидентом у спрощеній формі, яка наразі ще не затверджена.

Якою мовою має подавати звітність такий нерезидент?

Усі бланки і форми звітності будуть затверджені двома мовами: українською та англійською. Також для нерезидентів буде створено спеціальний електронний сервіс, за допомогою якого вони будуть комуніцюювати з органом ДПС.

Які особливості ПДВ-обліку в нерезидента?

Базою оподаткування є вартість послуг, ставка ПДВ – 20 %. І база оподаткування, і сума ПДВ визначаються в інвалюті (п. 2081.6 ПК). Нерезидент не формуватиме податковий кредит і не буде складати та реєструвати в ЄРПН податкові накладні.

А як же освітні послуги?

Сьогодні можливістю отримувати освітні послуги на закордонних інтернет-сайтах користуються багато громадян України. Відразу скажемо: освітні послуги (послуги дистанційного навчання) від нерезидентів – звільняються від обкладення ПДВ. Причому як у разі, коли Інтернет використовується виключно як засіб комунікації (пп. 197.1.2 ПК), так і в разі надання доступу до віртуальних класів, освітніх ресурсів, де учні виконують завдання онлайн, а оцінки виставляються автоматично, без участі людини (або з мінімальною її участю) (пп. 197.1.32 ПК).

Податок на рекламу від нерезидента: чи то буде, чи то ні...

З 1 січня 2022 року доходи нерезидента від виробництва і розповсюдження реклами можуть піти з-під обкладення податком на дохід нерезидента, отриманий з українських джерел. Причина – виключення з ПК із цієї дати норми пп. 141.4.6 (п. 11 Закону № 1525).

Завважимо, що зараз норма пп. 141.4.6 ПК є одним з винятків із загального правила оподаткування українських доходів юрособи-нерезидента. Нагадаємо, що за загальним правилом доходи нерезидента, перелічені в пп. 141.4.1 ПК, оподатковуються за ставкою 15 % при їх виплаті за їх рахунок. Але тільки якщо інше не передбачено чинним міжнародним договором України, укладеним з країною резиденції такого нерезидента (пп. 141.4.2 ПК). А згідно з поки що чинним «рекламним» пп. 141.4.6 ПК (нормою-винятком), резиденти, у тому числі фізособи-підприємці, фізособи, які провадять незалежну професійну діяльність, або платники єдиного податку (юрособи і фізособи), які виплачують нерезидентам дохід за виробництво та/або розповсюдження реклами, під час такої виплати повинні сплачувати податок за ставкою 20 % від суми таких виплат за власний рахунок.

Виникає запитання:

Як же оподатковуватимуться «рекламні» виплати нерезиденту після ліквідації норми пп. 141.4.6 ПК?

Примірний перелік оподатковуваних доходів нерезидента наведений у пп. 141.4.1 ПК. При цьому рекламні доходи після виключення з ПК пп. 141.4.6 можуть (пп. «к» пп. 141.4.1 ПК):

• або потрапити під оподаткування за загальними правилами з пп. 141.4.2 ПК (ставка 15 % або ставка міжнародного договору за рахунок таких доходів – див. вище) – як інші доходи від ведення нерезидентом госпдіяльності на території України;
• або піти з-під оподаткування – як доходи у вигляді виручки або інших видів компенсації вартості робіт і послуг, виконаних (наданих) нерезидентом резидентові (постійному представництву іншого нерезидента).

Ми схиляємося до другого варіанта, але однозначну відповідь на це запитання може дати тільки контролюючий орган.

Адміністрування податків: що зміниться з 01.01.22 р.?

Податкові повідомлення для нерезидентів

Податковий кодекс доповнили новою статтею 58¹, яка регламентує направлення податкових повідомлень нерезидентам. Причому податкові повідомлення будуть двох видів:

• для нерезидентів, які зареєстровані платниками ПДВ (пп. 14.1.158¹ ПК);
• для нерезидентів, які не зареєстровані платниками ПДВ (пп. 14.1.158² ПК).

Якщо нерезидент не зареєстрований платником ПДВ, то ДПС направить податкове повідомлення до компетентного органу іноземної держави для інформування нерезидента у випадках, передбачених ст. 2081 ПК. Тобто нерезидента повідомлять про обов’язок зареєструватися платником ПДВ.

Якщо ж нерезидент уже зареєстрований платником ПДВ, тоді податкове повідомлення йому направлять у разі, якщо він:

• не подав спрощену податкову декларацію в установлені законодавством строки;
• не сплатив узгоджену суму грошових зобов’язань із ПДВ у встановлені строки;
• допустив інші порушення норм ПК, за які передбачена відповідальність у вигляді штрафної (фінансової) санкції.

Податкове повідомлення буде направлене нерезиденту протягом 30 календарних днів (далі – к. д.) з моменту закінчення строку, відведеного для сплати узгодженої суми податкового зобов’язання та/або подання спрощеної декларації, або ж установлення факту іншого порушення, допущеного нерезидентом.

Форма таких податкових повідомлень буде затверджена Мінфіном, повідомлення складатимуться двома мовами – українською та англійською.

Податкові повідомлення направлятимуться нерезидентам в електронній формі через спеціальний портал, призначений для користувачів-нерезидентів, і одночасно відсилатимуться на електронну пошту нерезидента, зазначену ним при реєстрації платником ПДВ.

Сплатити суму, зазначену в податковому повідомленні, потрібно буде протягом 90 к. д.

Оскарження податкових повідомлень нерезидентами

Якщо нерезидент не згоден з інформацією, наведеною в податковому повідомленні, він може подати скаргу до ДПС. І в ПК тепер передбачено механізм такого оскарження (п. 56.24 ПК). Строк для оскарження – 90 к. д. з дати отримання нерезидентом податкового повідомлення.

Скарга подається нерезидентами – платниками ПДВ в електронній формі через спеціальне портальне рішення для користувачів-нерезидентів. Для нерезидентів, не зареєстрованих платниками ПДВ, порядок подання скарги визначається міжнародним договором з країною нерезидента (якщо міжнародний договір відсутній, тоді скарга подається в порядку, установленому КМУ).

Строк для розгляду скарги – 90 к. д. І якщо в цей строк нерезидент не отримає мотивоване рішення за скаргою, то скарга вважатиметься повністю задоволеною. А форма рішення за скаргою буде затверджена Мінфіном. Рішення буде складене двома мовами – українською та англійською.

Співавтори:

Вікторія ЯКИМАЩЕНКО, редактор

Олена КАНТЕРМАН, юрист