Закон о налоге на Google: знакомимся с новациями

С 02.07.21 г. вступил в силу Закон от 03.06.21 г. № 1525-IX (далее – Закон № 1525), уже известный как Закон о налоге на Google. Этим законом внесены очередные изменения в Налоговый кодекс (далее – НК). В частности, изменился порядок регистрации плательщиками НДС и, соответственно, уплаты этого налога иностранными компаниями, которые оказывают электронные услуги резидентам Украины. Отметим, что почти все НДС-изменения, внесенные в НК Законом № 1525, уже вступили в силу. Однако фактически порядок обложения НДС операций по оказанию электронных услуг нерезидентами заработает только с 1 января 2022 года. Кроме того, с 1 января 2022 года вступят в силу изменения, касающиеся налогообложения доходов нерезидента, полученных от резидентов Украины за производство и распространение рекламы, а также освобождения от НДС образовательных услуг.

Как нерезиденты будут уплачивать НДС при оказании электронных услуг?

Какие услуги относятся к электронным?

Определение и перечень электронных услуг теперь приведены в пп. 14.1.565 НК: это услуги, которые поставляются через Интернет автоматизированно, с помощью информационных технологий и преимущественно без вмешательства человека, в том числе путем установления специального приложения на цифровых устройствах. К таким услугам, в частности, относятся:

• поставка электронных экземпляров, предоставление доступа к изображениям, текстам и информации, в том числе, но не исключительно, подписка на электронные газеты, журналы, книги, предоставление доступа и/или загрузка фотографий, графических изображений, видеоматериалов;
• предоставление доступа к базе данных; поставка электронных экземпляров (электронно-цифровой информации) и/или предоставление доступа к аудиовизуальным произведениям, видео- и аудиопроизведениям на заказ, играм, включая поставку услуг по участию в таких играх, предоставление услуг по доступу к телевизионным программам (каналам);
• доступ к электронным ресурсам (информационным, коммерческим, развлекательным);
• услуги дистанционного обучения (если оказание таких услуг не требует участия человека, в том числе предоставления доступа к виртуальным классам, образовательным ресурсам, где учащиеся выполняют задания онлайн, а оценки выставляются автоматически, без участия человека или с его минимальным участием);
• облачные услуги;
• поставка программного обеспечения и обновлений к нему, в том числе электронных экземпляров, предоставление доступа к ним, а также дистанционное обслуживание программного обеспечения и электронного оборудования; рекламные интернет-услуги.

Обратите внимание! Вышеприведенный перечень электронных услуг не является исключительным – это прямо следует из пп. 14.1.56⁵ НК. То есть этот перечень может быть детализирован (например, дальнейшими разъяснениями от ГНС). Поэтому в данном вопросе следует идти от обратного, ориентируясь на перечень операций, которые не относятся к электронным услугам.

Какие услуги не относятся к электронным?

Не относится к электронным услугам поставка (пп. 14.1.56⁵ НК):

• товаров/услуг, заказ (бронирование) которых осуществляется через Интернет, но фактическая их поставка осуществляется без использования Интернета (в частности, это услуги по размещению в отелях, найму автомобилей, услуги общепита по поставкам продукции, услуги пассажирского транспорта и другие подобные услуги);
• товаров и/или других услуг, отличных от электронных услуг, в составе которых есть электронные услуги, если стоимость электронных услуг включена в общую стоимость таких товаров/услуг (т. е. когда стоимость электронных услуг отдельно не выделена);
• услуг по дистанционному обучению в Интернете, если Интернет используется исключительно как средство коммуникации между преподавателем и слушателем. То есть когда они взаимодействуют друг с другом посредством информационных технологий;
• экземпляров произведений в области науки, литературы и искусства на материальных носителях;
• консультационных услуг по электронной почте;
• услуг по доступу к Интернету.

Кто будет плательщиком НДС со стоимости электронных услуг?

Плательщиками НДС являются лица, названные в ст. 180 НК. В свою очередь, определение лица для целей разд. V НК приведено в пп. 14.1.139 НК. Так, согласно новому пп. «д» пп. 14.1.139 НК, лицом для целей НДС является нерезидент, который не имеет постоянного представительства и поставляет в Украине электронные услуги физлицам, в том числе физлицам-предпринимателям, которые не являются плательщиками НДС. Напомним, что для целей НДС постоянное представительство нерезидента также является лицом (пп. «г» пп. 14.1.139 НК) и регистрируется плательщиком НДС на общих основаниях согласно п. 181.1, 185.1 НК. Эти нормы действовали и до вступления в силу Закона № 1525.

Не является лицом для целей НДС нерезидент-физлицо, если он (пп. «д» пп. 14.1.139 НК):

• поставляет электронные услуги по посредническим договорам, и при этом в счетах (квитанциях), полученных заказчиками электронных услуг, приведен перечень таких электронных услуг и указан их фактический поставщик. То есть это случай, когда нерезидент действует от имени другого лица. Однако если нерезидент поставляет электронные услуги в рамках посреднического договора по поручению поставщика электронных услуг, но от своего имени, тогда такой посредник является лицом для целей НДС;
• осуществляет исключительно обработку платежей за электронные услуги и не участвует в оказании таких электронных услуг;
• поставляет электронные услуги непосредственно через свое постоянное представительство в Украине. В этом случае НДС уплачивает ППН.

Как определить место поставки электронных услуг?

Поставка товаров (услуг) облагается НДС, если местом поставки является таможенная территория Украины (далее – ТТУ) (п. 185.1 НК). Как известно, место поставки товаров (услуг) определяется по правилам ст. 186 НК. Законом № 1525 эта статья была дополнена новым п. 186.3¹ НК, в котором речь идет о месте поставки электронных услуг. Так, место поставки электронных услуг зависит от статуса их получателя. Если получателем электронных услуг является:

• физлицо-предприниматель – местом поставки будет место регистрации такого получателя как субъекта хозяйствования (далее – СХ);
• физлицо-гражданин (не СХ) – тогда местом поставки будет фактическое местонахождение такого физлица. А фактическое местонахождение такого физлица (не СХ) зависит еще и от способа оказания ему электронных услуг (см. таблицу).

Здесь может возникнуть вопрос:

Откуда будет известно, что получателем электронных услуг является физлицо – неплательщик НДС?

Дело в том, что если физлицо – получатель услуг является плательщиком НДС, он подтверждает этот факт путем указания своего ИНН (скорее всего, этот момент будет предусмотрен договором/ офертой). Если же ИНН не указан, тогда автоматически будет считаться, что физлицо (получатель услуг) – неплательщик НДС.

Отметим, что контролировать все моменты, связанные с определением места поставки электронных услуг в случае, когда их получателем является физлицо – неплательщик НДС, придется поставщику-нерезиденту. Ведь именно он будет отвечать за уплату НДС со стоимости электронных услуг, оказанных резидентам Украины.

Регистрация нерезидента плательщиком НДС

Процедура НДС-регистрации нерезидента – поставщика электронных услуг изложена в новой ст. 208¹ НК. Так, лицо-нерезидент обязано подать заявление о регистрации в качестве плательщика НДС, если по результатам предыдущего календарного года общая сумма поставок физлицам электронных услуг, местом поставки которых является ТТУ, совокупно превышает эквивалент 1 000 000 грн по официальному курсу НБУ, действующему на 0 часов 1 января соответствующего года. Такое заявление подается до 31 марта календарного года, следующего за тем годом, в котором был достигнут указанный объем поставок. Форма заявления на данный момент не утверждена.

На заметку! Как следует из п. 79 подразд. 2 разд. ХХ НК, нерезидент должен будет зарегистрироваться плательщиком НДС, если объем операций по оказанию электронных услуг физлицам на ТТУ за 2021 год превысит 1 млн грн. И тогда регистрационное заявление нужно будет подать до 31 марта 2022 года.

Базовым отчетным налоговым периодом для нерезидента является квартал, декларация будет подаваться нерезидентом в упрощенной форме, которая на данный момент еще не утверждена.

На каком языке должен подавать отчетность такой нерезидент?

Все бланки и формы отчетности будут утверждены на двух языках: украинском и английском. Также для нерезидентов будет создан специальный электронный сервис, посредством которого они будут коммуницировать с органом ГНС.

Каковы особенности НДС-учета у нерезидента?

Базой налогообложения является стоимость услуг, ставка НДС – 20 %. И база налогообложения и сумма НДС определяются в инвалюте (п. 208¹.6 НК). Нерезидент не будет формировать налоговый кредит и не будет составлять и регистрировать в ЕРНН налоговые накладные.

А как же образовательные услуги?

Сегодня возможностью получать образовательные услуги на зарубежных интернет-сайтах пользуются многие граждане Украины. Сразу скажем: образовательные услуги (услуги дистанционного обучения) от нерезидентов – освобождаются от обложения НДС. Причем как в случае, когда Интернет используется исключительно в качестве средства коммуникации (пп. 197.1.2 НК), так и в случае предоставления доступа к виртуальным классам, образовательным ресурсам, где учащиеся выполняют задания онлайн, а оценки выставляются автоматически, без участия человека (или с минимальным его участием) (пп. 197.1.32 НК).

Налог на рекламу от нерезидента: то ли будет, то ли нет...

С 1 января 2022 года доходы нерезидента от производства и распространения рекламы могут уйти из-под обложения налогом на доход нерезидента, полученный из украинских источников. Причина – исключение из НК с этой даты нормы пп. 141.4.6 (п. 11 Закона № 1525).

Отметим, что сейчас норма пп. 141.4.6 НК является одним из исключений из общего правила налогообложения украинских доходов юрлица-нерезидента. Напомним, что по общему правилу доходы нерезидента, перечисленные в пп. 141.4.1 НК, облагаются налогом по ставке 15 % при их выплате за их счет. Но только если иное не предусмотрено действующим международным договором Украины, заключенным со страной резиденции такого нерезидента (пп. 141.4.2 НК). А согласно действующему пока «рекламному» пп. 141.4.6 НК (норме-исключению), резиденты, в том числе физлица-предприниматели, физлица, осуществляющие независимую профессиональную деятельность, или плательщики единого налога (юрлица и физлица), которые выплачивают нерезидентам доход за производство и/или распространение рекламы, во время такой выплаты должны уплачивать налог по ставке 20 % от суммы таких выплат за собственный счет.

Возникает вопрос:

Как же будут облагаться «рекламные» выплаты нерезиденту после ликвидации нормы пп. 141.4.6 НК?

Примерный перечень налогооблагаемых доходов нерезидента приведен в пп. 141.4.1 НК. При этом рекламные доходы после исключения из НК пп. 141.4.6 могут (пп. «к» пп. 141.4.1 НК):

• либо попасть под налогообложение по общим правилам из пп. 141.4.2 НК (ставка 15 % или ставка международного договора за счет таких доходов – см. выше) – как прочие доходы от ведения нерезидентом хоздеятельности на территории Украины;
• либо уйти из-под налогообложения – как доходы в виде выручки или прочих видов компенсации стоимости работ и услуг, выполненных (оказанных) нерезидентом резиденту (постоянному представительству другого нерезидента).

Мы склоняемся ко второму варианту, но однозначный ответ на этот вопрос может дать только контролирующий орган.

Администрирование налогов: что изменится с 01.01.22 г.?

Налоговые уведомления для нерезидентов Налоговый кодекс дополнили новой статьей 58¹, которая регламентирует направление налоговых уведомлений нерезидентам. Причем налоговые уведомления будут двух видов:

• для нерезидентов, которые зарегистрированы плательщиками НДС (пп. 14.1.158¹ НК);
• для нерезидентов, которые не зарегистрированы плательщиками НДС (пп. 14.1.158² НК).

Если нерезидент не зарегистрирован плательщиком НДС, то ГНС направит налоговое уведомление в компетентный орган иностранного государства для информирования нерезидента в случаях, предусмотренных ст. 208¹ НК. То есть нерезидента уведомят об обязанности зарегистрироваться плательщиком НДС.

Если же нерезидент уже зарегистрирован плательщиком НДС, тогда налоговое уведомление ему направят в случае, когда он:

• не подал упрощенную налоговую декларацию в установленные законодательством сроки;
• не уплатил согласованную сумму денежных обязательств по НДС в установленные сроки;
• допустил иные нарушения норм НК, за которые предусмотрена ответственность в виде штрафной (финансовой) санкции.

Налоговое уведомление будет направлено нерезиденту в течение 30 календарных дней (далее – к. д.) с момента истечения срока, отведенного для уплаты согласованной суммы налогового обязательства и/или подачи упрощенной декларации, либо же установления факта иного нарушения, допущенного нерезидентом.

Форма таких налоговых уведомлений будет утверждена Минфином, уведомления будут составляться на двух языках – украинском и английском.

Налоговые уведомления будут направляться нерезидентам в электронной форме через специальный портал, предназначенный для пользователей-нерезидентов, и одновременно отсылаться на электронную почту нерезидента, указанную им при регистрации плательщиком НДС.

Уплатить сумму, указанную в налоговом уведомлении, нужно будет в течение 90 к. д.

Обжалование налоговых уведомлений нерезидентами

Если нерезидент не согласен с информацией, приведенной в налоговом уведомлении, он может подать жалобу в ГНС. И в НК теперь предусмотрен механизм такого обжалования (п. 56.24 НК). Срок для обжалования – 90 к. д. с даты получения нерезидентом налогового уведомления.

Жалоба подается нерезидентами – плательщиками НДС в электронной форме через специальное портальное решение для пользователей-нерезидентов. Для нерезидентов, не зарегистрированных плательщиками НДС, порядок подачи жалобы определяется международным договором со страной нерезидента (если международный договор отсутствует, тогда жалоба подается в порядке, установленном КМУ).

Срок для рассмотрения жалобы – 90 к. д. И если в этот срок нерезидент не получит мотивированное решение по жалобе, то жалоба будет считаться полностью удовлетворенной. А форма решения по жалобе будет утверждена Минфином. Решение будет составлено на двух языках – украинском и английском.

Соавторы:

Виктория ЯКИМАЩЕНКО, редактор

Елена КАНТЕРМАН, юрист