РЕЗЕРВ ВІДПУСТОК: СТВОРЕННЯ ТА ВИКОРИСТАННЯ

У кінці 2015 р. — на початку 2016 р. збільшилася кількість запитань, які журнал отримує на редакційну пошту та телефонну лінію, стосовно особливостей нарахування забезпечення на виплату відпусток працівникам та інвентаризації його залишку на кінець року. Це й не дивно, адже податок на прибуток за 2015 р. сплачується за даними бухгалтерського обліку. Відповіді на найбільш поширені запитання читайте далі.

Забезпечення на виплату відпусток працівникам (далі — резерв відпусток, резерв) не є чимось новим. Його створення передбачено п. 13 П(С)БО 11«Зобов’язання» ще з 2000 р. Економічна суть формування резерву відпусток полягає в тому, щоб рівномірно розподілити витрати на їх оплату протягом року між звітними періодами для рівномірного формування собівартості товарів (робіт, послуг) та витрат, адже суми всіх створених забезпечень визнаються витратами (за винятком суми забезпечення, що включається до первісної вартості основних засобів). Резерв відпусток створюється з урахуванням відповідної суми відрахувань ЄСВ (у 2016 р. — за ставкою 22 %).

Варто відзначити, що спочатку підприємствам надавалося право створювати  резерв. І лише з 2002 р. після внесення змін до п. 13 П(С)БО 11 його створення є обов’язковим, на чому Міністерство фінансів України наголошувало в листі від 09.06.2006 р. № 31-34000-20-25/12321. Тому якщо підприємство не створювало резерву, то посадові особи можуть бути притягнені до адміністративної відповідальності за порушення порядку ведення бухгалтерського обліку за ст. 164-2 КпАП у вигляді адмінштрафу в розмірі від 8 до 15 нмдг, або від 136 до 255 грн (за повторне порушення — від 10 до 20 нмдг, або від 170 до 340 грн. І лише підприємства, на яких поширюється дія П(С)БО 25 «Фінансовий звіт суб’єкта малого підприємництва», можуть не створювати резерву відпусток.

У податковому обліку до 2015 р. сума резерву відпусток не включалася до складу податкових витрат, а лише фактичні витрати на виплату відпусток, тому значна частина підприємств нехтувала створенням резерву. Оскільки за 2015 р. податок на прибуток сплачується за даними бухгалтерського обліку, а створення резерву відпусток дає змогу збільшити витрати, інтерес до створення резерву зріс. Далі розглянемо запитання, які задавали нам найчастіше.

Як створити резерв відпусток

Резерв створюють лише щодо виплат за щорічними відпустками (основними й додатковими), а також додатковими відпустками працівників з дітьми. Щодо решти відпусток (навчальних, творчих, соціальних) резерв не створюється.

Резерв відпусток визначається щомісяця як добуток фактично нарахованої заробітної плати працівникам і відсотка, обчисленого як відношення річної планової суми на оплату відпусток до загального планового фонду оплати праці. Це означає, що резерв створюється не однією сумою на весь рік (наприклад, 31.12.2015 р. чи в січні 2016 р.), а щомісяця протягом усього 2016 р. І кожного місяця одночасно з нарахуванням зарплати Дт 23, 91… Кт 661 має робитися проводка Дт 23, 91… тощо Кт 471. Більшість підприємств використовують при цьому ставку близько 10 % від місячного фонду оплати праці з нарахуваннями з подальшим коригуванням за результатам річної інвентаризації, про що робиться застереження в обліковій політиці підприємства.

Як визначити планову суму на оплату відпусток

Для того щоб визначити планову суму на оплату відпусток, можна скористатися даними графіка відпусток на майбутній (поточний) рік щодо кількості днів відпусток і періоду їх початку, а вже з огляду на це орієнтовно визначити середньоденну зарплату, яку й помножити на кількість днів запланованих відпусток.

Але чіткого нормативно затвердженого механізму обчислення планової суми на оплату відпусток немає. Тому кожне підприємство може діяти на свій розсуд. Відповідно до п. 18 П(С)БО 11 залишок резерву переглядається на кожну дату балансу та, в разі потреби, коригується (збільшується або зменшується). У будь-якому разі ця величина не може бути визначена зі 100-відсотковою точністю. Тому не слід особливо переживати, що в ході перевірки податковий інспектор на цьому зможе провести донарахування. Він має обгрунтувати, з посиланням на нормативний акт, помилку підприємства.

На яку дату проводити інвентаризацію резерву відпусток

Пунктом 7 Положення про інвентаризацію активів та зобов’язань, затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 02.09.2014 р. № 879 (далі — Положення № 879), визначено, що проведення інвентаризації є обов’язковим, зокрема, перед складанням річної фінансової звітності в обсязі, визначеному п. 6 розділу І цього Положення, з урахуванням особливостей проведення інвентаризації і в строки, визначені п. 10 цього розділу.

У свою чергу п. 10 Положення № 879 визначено, що інвентаризація активів та зобов’язань перед складанням річної фінансової звітності проводиться до дати балансу в період трьох місяців для необоротних активів (крім незавершених капітальних інвестицій, об’єктів основних засобів, які на момент інвентаризації будуть знаходитися поза підприємством, зокрема автомобілів, морських і річкових суден, які відбудуть у тривалі рейси, тощо), запасів (крім незавершеного виробництва та напівфабрикатів, інших матеріальних цінностей, які на момент інвентаризації будуть знаходитися поза підприємством), поточних біологічних активів, дебіторської та кредиторської заборгованостей, витрат і доходів майбутніх періодів, зобов’язань (крім невикористаних забезпечень, розрахунків з бюджетом та з відрахувань на загальнообов’язкове державне соціальне страхування).

Зокрема, залишок забезпечення на виплату відпусток, у т. ч. відрахування на загальнообов’язкове державне соціальне страхування з цих сум, станом на кінець звітного року визначається за розрахунком, який базується на кількості днів невикористаної працівниками підприємства щорічної відпустки та середньоденній оплаті праці працівників. Середньоденна оплата праці визначається відповідно до законодавства (п. 8.2 Положення № 879).

Це означає, що резерв відпусток слід інвентаризувати станом на 31.12.2015 р. Але якщо підприємство провело його інвентаризацію станом на 01.12.2015 р., залишок резерву має бути відкоригований станом на 31.12.2015 р. для правильного його відображення в балансі.

Які відпустки враховуються в разі інвентаризації резерву

Як уже зазначалося, залишок забезпечення на виплату відпусток, у т. ч. відрахування на загальнообов’язкове державне соціальне страхування з цих сум, станом на кінець звітного року визначається за розрахунком, який базується на кількості днів невикористаної працівниками підприємства щорічної відпустки та середньоденній оплаті праці працівників.

Отже, до розрахунку слід брати всі дні невикористаних працівниками підприємства щорічних відпусток (щодо яких створювався резерв). Нехай вас не лякає сума чи кількість днів.

Відповідно до ст. 11 Закону про відпустки забороняється ненадання щорічних відпусток повної тривалості протягом двох років поспіль, а також ненадання їх протягом робочого року особам віком до 18 років та працівникам, які мають право на щорічні додаткові відпустки за роботу із шкідливими і важкими умовами чи з особливим характером праці.

Крім того, якщо створювати резерв відпусток щороку і коригувати його в кінці кожного року, то сума коригування кожного з наступних років буде не така «страшна», як це може здатися на перший погляд.

Слід також ураховувати, що якщо підприємство не створювало резерву відпусток у попередні роки, а вирішило його створити в поточному, то, інвентаризуючи його, не можна врахувати всі дні невикористаних відпусток за попередні роки, оскільки ці дні не були враховані в сальдо резерву на початок року. Інакше це призведе до невиправданого завищення витрат за звітний період (про це — далі в статті).

Чи можна нарахувати резерв відпусток за попередні роки

Вважаємо, що резерв відпусток за попередні роки створити можна, але до витрат періоду можна віднести лише ті витрати, які відностяться до зароблених відпусток звітного календарного року. Пояснимо.

Відповідно до п. 4 П(С)БО 6 «Виправлення помилок і зміни у фінансових звітах» помилки, допущені при складанні фінансових звітів у попередніх роках, виправляються шляхом коригування сальдо нерозподіленого прибутку на початок звітного року, якщо такі помилки впливають на величину нерозподіленого прибутку (непокритого збитку).

Відповідно до п. 4.3 Положення про документальне забезпечення записів у бухгалтерському обліку, затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 24.05.1995 р. № 88, помилки в облікових регістрах за минулий звітний період поточного року виправляються способом сторно. Внесенням цих даних до облікового регістру в місяці, в якому виявлено помилку, ліквідується неправильний запис та відображається правильна сума і кореспонденція рахунків бухгалтерського обліку. Довідка про виправлення помилок має містити причину помилки, посилання на документи та облікові регістри, в яких допущено помилку. Вона підписується працівником, який склав довідку, а після її перевірки — головним бухгалтером.

Не створюючи резерву відпусток у попередні роки, підприємство не збільшувало витрати, а тому отримувало більший прибуток. Більше того, як зазначалося, економічна суть формування резерву відпусток полягає в тому, щоб рівномірно розподілити витрати на їх оплату протягом року між звітними періодами для рівномірного формування собівартості товарів (робіт, послуг) та витрат. Суми створених забезпечень визнаються витратами (п. 13 П(С)БО 11) у момент їх створення.

З другого боку, мета створення забезпечення — відобразити в балансі неминучі витрати, яких підприємство внаслідок минулих подій може зазнати в майбутньому, щоб власник як користувач фінансової звітності орієнтувався в реальному стані підприємства. У п. 14 П(С)БО 11 сказано, що забезпечення створюється при виникненні внаслідок минулих подій зобов’язання, погашення якого ймовірно призведе до зменшення ресурсів, що втілюють у собі економічні вигоди, та його оцінка може бути розрахунково визначена.

Тому в даному випадку вбачається можливим нарахувати резерв у два етапи: та частина резерву, що відноситься до звітного календарного року, відноситься на дебет витрат, куди віднесено витрати на оплату праці відповідних працівників у кореспонденції з рахунком 471. Невикористані відпустки минулих років не відносяться до звітного періоду, але є зобов’язанням, що призведе до вибуття активів підприємства в майбутньому, тому друга частина резерву нараховується за Дт 44 Кт 471.

Це дасть змогу сформувати на початок року, з огляду на кількість днів невикористаних відпусток за попередні періоди за наслідками інвентаризації, майбутні виплати в сумі, як у ході інвентаризації резерву. У подальшому фактичні витрати на оплату відпусток відображатимуться класичною проводкою Дт 471 Кт 661. З урахуванням щомісячного поточного формування резерву відпусток це також дасть змогу розподілити витрати на оплату відпусток рівномірно протягом року на кшталт створення резерву відпусток. Тільки в такий спосіб можна домогтися відображення достовірної оцінки фінансового стану підприємства.

Як бути із сальдо резерву відпусток на 01.01.2015 р.

Якщо не звернути уваги на норми п. 24 підрозділу 4 розділу ХХ ПКУ, то в частині обліку резерву відпусток протягом 2015–2016 рр. нічого не змінилося. У межах норм законодавства підприємство може вести бухгалтерський облік у цій частині так, як і раніше. І лише якщо воно захоче скористатися  п. 24 підрозділу 4 розділу ХХ ПКУ, йому доведеться дещо деталізувати бухгалтерський облік резерву відпусток. Чому так і як це зробити, частково розглянуто в журналі «Заработная плата» № 12/2015, с. 71. Тому коротко нагадаємо суть питання.

Якщо підприємство в попередні роки (до 2015 р.) створювало резерв на оплату відпусток (Дт 23, 91… Кт 471), то воно в частині відпусток відобразило витрати лише в бухобліку. У податковому обліку відпускні включалися до витрат лише за фактом виплати.

Якщо підприємство у 2015 р. виплатить відпускні за попередні роки, за якими було створено резерв до 2015 р. (Дт 471 Кт 661), то у 2015 р. у нього не виникатимуть витрати на суму таких відпускних у бухгалтерському (читай — податковому) обліку. Пункт 24 підрозділу 4 розділу ХХ ПКУ дає право скористатися такими витратами в податковому обліку. Питання лише в тому, як одночасно відобразити двічі витрати в бухобліку в частині використання резерву. Пояснимо ще раз на простішому прикладі.

ПРИКЛАД
Використання резерву відпусток

На підприємстві у 2014 р. працював один працівник, для оплати часу відпустки якого було сформовано резерв у сумі 5000 грн проводкою Дт 92 Кт 471. Витрати в податковому обліку в частині резерву не були відображені, бо правила податкового обліку цього не передбачали.

Правом на відпустку працівник у 2014 р. не скористався. Сальдо резерву відпусток за даними інвентаризації на 01.01.2015 р. — 5500 грн.

У 2015 р. працівник йде у відпустку. Сума відпускних — 5600 грн. Її нарахування відображаємо:

Дт 471 Кт 661 — 5500 грн — в частині створеного резерву;

Дт 92 Кт 661 — 100 грн — в частині перевищення фактичних витрат над сумою створеного резерву (створюваний у 2015 р. резерв до уваги не беремо).

Для цілей податкового обліку витрати у 2015 р. — 100 грн. А п. 24 підрозділу 4 розділу ХХ ПКУ дає право включити у витрати ще 5500 грн.

Питання: яким чином відобразити в бухобліку витрати в сумі 5500 грн?

Вважаємо, що для того щоб витрати на оплату відпусток потрапили у витрати у 2015 р. і зменшували бухгалтерський прибуток 2015 р. для цілей оподаткування, слід одночасно з проводкою Дт 471 Кт 66 (нараховуємо відпускні в сумі 5500 грн) зробити проводку Дт 98 Кт 17 на суму 990 грн (5500 грн х 18 %) — на суму використаного відстроченого податкового активу, що відноситься до зазначеного резерву, який слід було нарахувати минулого року проводкою Дт 17 Кт 98.

У листі від 22.12.2015 р. № 27433/6/99-99-19-02-02-15 ДФСУ роз’яснила, що різниця, на яку зменшується фінансовий результат до оподаткування, щодо витрат на оплату відпусток працівникам та інших виплат, пов'язаних з оплатою праці, які відшкодовані після 01.01.2015 р. за рахунок резервів та забезпечень, сформованих до 01.01.2015 р., відображається у рядку 4.2.12 додатка РІ «Різниці» до рядка 03 РІ декларації з податку на прибуток підприємства.

Джерело: http://zpl.com.ua/content/rezerv-v%D1...