Постачання послуг нерезиденту за договором доручення

При постачанні послуг за договором доручення, які надаються повіреним (резидентом) довірителю (нерезиденту), згідно з договором доручення не належать до послуг, визначених у пунктах 186.2 і 186.3 ст. 186 ПКУ, а отже, місцем постачання таких послуг є місце реєстрації їх постачальника. Оскільки місцем реєстрації постачальника, а саме повіреного (резидента), є митна територія України, то операції повіреного (резидента) з надання таких послуг довірителю (нерезиденту) є об’єктом оподаткування ПДВ та оподатковуються податком у загальновстановленому порядку за ставкою 20 %. При цьому база оподаткування ПДВ за такою опера­цією визначається виходячи з договірної вартості наданих в рамках договору доручення послуг.

ДЕРЖАВНА ПОДАТКОВА СЛУЖБА УКРАЇНИ

ІНДИВІДУАЛЬНА ПОДАТКОВА КОНСУЛЬТАЦІЯ

від 10.09.2020 р. № 3798/ІПК/99-00-05-06-02-06

Державна податкова служба України розглянула звернення щодо виникнення податкових наслідків з податків і зборів при здійсненні операції із ввезення товарів на митну територію України та операції з постачання послуг за договором доручення, а також правомірності заповнення окремих граф митної декларації та, керуючись статтею 52 розділу ІІ Податкового кодексу України (далі – ПКУ), повідомляє.

Як зазначено у зверненні, між Товариством (далі - Повірений) та нерезидентом (далі – Довірителем) укладено договір доручення.

Умовами вказаного договору доручення передбачено:

• отримання Повіреним товарно-матеріальних цінностей (запасні частини до повітряних суден);
• проведення митного оформлення та оплату митних процедур, пов’язаних із ввезенням таких товарно-матеріальних цінностей (запасні частини до повітряних суден);
• передачу таких товарно-матеріальних цінностей (запасні частини до повітряних суден).

Найменування кінцевого одержувача - нерезидента (власника товарно-матеріальних цінностей (запасних частин до повітряних суден)), Довіритель вказує Повіреному у дорученні.

Довіритель сплачує Повіреному винагороду за виконання доручення, а також компенсує усі витрати, понесені Повіреним при виконанні доручення,  у тому числі суми ПДВ та інші платежі, сплачені Повіреним при ввезенні товарно-матеріальних цінностей (запасних частин до повітряних суден) на митну територію України.

Повітряне судно одержувача, який отримує товарно-матеріальні цінності (запасні частини до повітряних суден) згідно з актом приймання-передачі, перебуває на території України на підставі отриманого дозволу на таке тимчасове перебування.

Передані згідно з актом приймання-передачі товарно-матеріальні цінності (запасні частини до повітряних суден) необхідні для приведення повітряного судна у відповідний робочий стан та задля підтримання льотної придатності такого повітряного судна.

При цьому Повірений здійснює наступний документообіг:

• підписує з кінцевим одержувачем – нерезидентом (його представником) акт приймання-передачі;
• складає для Довірителя звіт за дорученням з копією акта приймання-передачі товарно-матеріальних цінностей (запасних частин до повітряних суден) кінцевому одержувачі - нерезиденту у якості додатку.

Особисті немайнові та майнові відносини (цивільні відносини) регулюються нормами Цивільного кодексу України (далі – ЦКУ).

Відповідно до частини першої та другої статті 1000 ЦКУ за договором доручення одна сторона (повірений) зобов'язується вчинити від імені та за рахунок другої сторони (довірителя) певні юридичні дії. Правочин, вчинений повіреним, створює, змінює, припиняє цивільні права та обов'язки довірителя.

Договором доручення може бути встановлено виключне право повіреного на вчинення від імені та за рахунок довірителя всіх або частини юридичних дій, передбачених договором. У договорі можуть бути встановлені строк дії такого доручення та (або) територія, у межах якої є чинним виключне право повіреного.

Частиною першою статті 1002 ЦКУ визначено, що повірений має право на плату за виконання свого обов'язку за договором доручення, якщо інше не встановлено договором або законом. Якщо в договорі доручення не визначено розміру плати повіреному або порядок її виплати, вона виплачується після виконання доручення відповідно до звичайних цін на такі послуги.

Згідно із частиною першою статті 1004 ЦКУ повірений зобов'язаний вчиняти дії відповідно до змісту даного йому доручення.

Відносини, що виникають у сфері справляння податків, зборів і митних платежів, регулюються нормами ПКУ, Митного кодексу України (далі – МКУ) та іншими нормативно-правовими актами з питань оподаткування (пункт 1.1 статті 1 розділу І ПКУ і пункт 2 статті 1 розділу І МКУ).

Правові основи оподаткування ПДВ встановлено розділом V та підрозділом 2 розділу XX ПКУ.

Згідно з підпунктами «а» − «г» пункту 185.1 статті 185 розділу V ПКУ об’єктом оподаткування ПДВ є операції платників ПДВ з:

• постачання товарів/послуг, місце постачання яких відповідно до статті 186 розділу V ПКУ розташоване на митній території України;
• ввезення товарів на митну територію України;
• вивезення товарів за межі митної території України.

Під постачанням товарів розуміється будь-яка передача права на розпоряджання товарами як власник, у тому числі продаж, обмін чи дарування такого товару, а також постачання товарів за рішенням суду (підпункт 14.1.191 пункту 14.1 статті 14 розділу I ПКУ).

Під постачанням послуг розуміється будь-яка операція, що не є постачанням товарів, чи інша операція з передачі права на об’єкти права інтелектуальної власності та інші нематеріальні активи чи надання інших майнових прав стосовно таких об’єктів права інтелектуальної власності, а також надання послуг, що споживаються в процесі вчинення певної дії або провадження певної діяльності (підпункт 14.1.185 пункту 14.1 статті 14 розділу І ПКУ).

Під ввезенням товарів на митну територію України розуміється сукупність дій, пов'язаних із переміщенням товарів через митний кордон України у будь-який спосіб у відповідному напрямку, відповідно до Митного кодексу України (підпункт 14.1.211 пункту 14.1 статті 14 розділу I ПКУ).

Пунктами 186.2 – 186.4 статті 186 розділу V ПКУ визначено категорії послуг, місце постачання яких визначається залежно від місця реєстрації постачальника або отримувача відповідних послуг або від місця фактичного надання відповідних послуг.

Місцем постачання послуг, крім операцій, зазначених у пунктах 186.2 і 186.3 статті 186 розділу V ПКУ, є місце реєстрації постачальника (пункт 186.4 статті 186 розділу V ПКУ).

Отже, порядок оподаткування ПДВ операцій з постачання послуг безпосередньо залежить від місця їх постачання.

Відповідно до пункту 188.1 статті 188 розділу V ПКУ база оподаткування операцій з постачання товарів/послуг визначається виходячи з їх договірної вартості з урахуванням загальнодержавних податків та зборів (крім акцизного податку на реалізацію суб'єктами господарювання роздрібної торгівлі підакцизних товарів, збору на обов'язкове державне пенсійне страхування, що справляється з вартості послуг стільникового рухомого зв'язку, податку на додану вартість та акцизного податку на спирт етиловий, що використовується виробниками - суб'єктами господарювання для виробництва лікарських засобів, у тому числі компонентів крові і вироблених з них препаратів (крім лікарських засобів у вигляді бальзамів та еліксирів).

До складу договірної (контрактної) вартості включаються будь-які суми коштів, вартість матеріальних і нематеріальних активів, що передаються платнику податків безпосередньо покупцем або через будь-яку третю особу у зв'язку з компенсацією вартості товарів/послуг.

Згідно з пунктом 189.4 статті 189 розділу V ПКУ базою оподаткування ПДВ для товарів/послуг, що передаються/отримуються у межах договорів комісії (консигнації), поруки, довірчого управління, є вартість постачання цих товарів/послуг, визначена у порядку, встановленому статтею 188 розділу V ПКУ.

Дата збільшення податкових зобов'язань та податкового кредиту платників податку, що здійснюють постачання/отримання товарів/послуг у межах договорів комісії (консигнації), поруки, доручення, довірчого управління, інших цивільно-правових договорів та без права власності на такі товари/послуги, визначається за правилами, встановленими статтями 187 і 198 розділу V ПКУ.

При цьому пунктом 189.6 статті 189 розділу V ПКУ визначено, що норми пунктів 189.3 - 189.5 статті 189 розділу V ПКУ не поширюються на операції з експортування товарів за межі митної території України або з ввезення на митну територію України товарів у межах зазначених договорів.

Правила формування податкових зобов’язань і податкового кредиту з ПДВ та складання податкових накладних і їх реєстрації в Єдиному реєстрі податкових накладних (далі – ЄРПН) встановлено статтями 187, 198 і 201 розділу V ПКУ.

Правові основи оподаткування податком на прибуток підприємств встановлено розділом ІІІ та підрозділом 4 розділу XX ПКУ.

Відповідно до підпункту 133.2.2 пункту 133.2 статті 133 розділу ІІІ ПКУ платниками податку на прибуток підприємств - нерезидентами є, зокрема, нерезиденти, які здійснюють господарську діяльність на території України через постійне представництво та/або отримують доходи із джерелом походження з України, та інші нерезиденти, на яких покладено обов'язок сплачувати податок у порядку, встановленому розділом ІІІ ПКУ.

Згідно з підпунктом 14.1.36 пункту 14.1 статті 14 розділу І ПКУ господарська діяльність – це діяльність особи, що пов'язана з виробництвом (виготовленням) та/або реалізацією товарів, виконанням робіт, наданням послуг, спрямована на отримання доходу і проводиться такою особою самостійно та/або через свої відокремлені підрозділи, а також через будь-яку іншу особу, що діє на користь першої особи, зокрема за договорами комісії, доручення та агентськими договорами.

Підпунктом 14.1.193 пункту 14.1 статті 14 розділу І ПКУ постійне представництво – це постійне місце діяльності, через яке повністю або частково провадиться господарська діяльність нерезидента в Україні, зокрема: місце управління; філія; офіс; фабрика; майстерня; установка або споруда для розвідки природних ресурсів; шахта, нафтова/газова свердловина, кар'єр чи будь-яке інше місце видобутку природних ресурсів; склад або приміщення, що використовується для доставки товарів, сервер.

З метою оподаткування термін «постійне представництво» включає, зокрема:

• осіб, які на підставі договору, іншого правочину або фактично мають та звичайно реалізують повноваження вести переговори щодо суттєвих умов правочинів, внаслідок чого нерезидентом укладаються договори (контракти) без суттєвої зміни таких умов, та/або укладати договори (контракти) від імені нерезидента, у разі, якщо зазначена діяльність здійснюється особою в інтересах, за рахунок та/або на користь виключно одного нерезидента та/або пов'язаних із ним осіб – нерезидентів (підпункт «в» підпункту 14.1.193  пункту 14.1 статті 14 розділу І ПКУ);
• осіб, які на підставі договору, іншого правочину або фактично мають і звичайно реалізують повноваження утримувати (зберігати) запаси (товари), що належать нерезиденту, із складу яких здійснюється поставка запасів (товарів) від імені нерезидента, крім резидентів - утримувачів складу тимчасового зберігання або митного складу (підпункт «г» підпункту 14.1.193  пункту 14.1 статті 14 розділу І ПКУ).

Для цілей застосування підпунктів «в» і «г» підпункту 14.1.193 пункту 14.1 статті 14 розділу І ПКУ про наявність в особи фактичних повноважень здійснювати в інтересах, за рахунок та/або на користь нерезидента діяльність, яка має ознаки постійного представництва, може, зокрема, але не виключно, свідчити:

• надання нерезидентом обов'язкових до виконання вказівок (у тому числі засобами електронного зв'язку або шляхом передачі електронних носіїв) та їх виконання особою;
• наявність в особи та використання нею електронної адреси корпоративної електронної пошти нерезидента та/або його пов'язаних осіб для комунікації з нерезидентом та/або з третіми особами, з якими нерезидент уже уклав або в подальшому буде укладати договори чи інші правочини;
• реалізація особою права володіння або розпорядження запасами (товарами) чи іншими активами нерезидента в Україні або їх значною часткою на підставі відповідних вказівок нерезидента;
• наявність в особи приміщень, орендованих від власного імені для зберігання майна, придбаного за рахунок нерезидента або яке належить нерезиденту чи третім особам та підлягає передачі третім особам за вказівкою нерезидента, або для інших цілей, визначених нерезидентом.

Нерезидент не вважається таким, що має постійне представництво в Україні, якщо він здійснює господарську діяльність через посередника - резидента, але при цьому надання резидентом агентських, довірчих, комісійних та інших подібних посередницьких послуг з продажу чи придбання товарів (робіт, послуг) за рахунок, в інтересах та/або на користь нерезидента здійснюється в рамках основної (звичайної) діяльності резидента та на звичайних умовах. Якщо посередник - резидент діє виключно або майже виключно за рахунок, в інтересах та/або на користь одного або кількох осіб - нерезидентів, які є пов'язаними особами, такий посередник не може вважатися таким, що діє в рамках основної (звичайної) діяльності стосовно будь-якої з пов'язаних осіб - нерезидентів, та визнається постійним представництвом такого нерезидента в Україні або кожної особи - нерезидента, якщо такі нерезиденти є пов'язаними особами.

Відповідно до підпункту 141.4.7 пункту 141.4 статті 141 розділу ІІІ ПКУ суми прибутків нерезидентів, які провадять свою діяльність на території України через постійне представництво, оподатковуються в загальному порядку. При цьому таке постійне представництво прирівнюється з метою оподаткування до платника податку, який провадить свою діяльність незалежно від такого нерезидента.

Постійне представництво визначає обсяг оподатковуваного прибутку, отриманого протягом звітного (податкового) періоду, відповідно до принципу «витягнутої руки». Оподатковуваний прибуток постійного представництва має відповідати прибутку незалежного підприємства, що здійснює таку саму або аналогічну діяльність у таких самих або аналогічних умовах і діє в повній незалежності від нерезидента, постійним представництвом якого воно є.

Обсяг оподатковуваного прибутку постійного представництва розраховується відповідно до положень статті 39 розділу І ПКУ.

Враховуючи викладене, та виходячи із аналізу норм ПКУ і зазначених вище нормативно-правових актів, опису питань і фактичних обставин, наявних у зверненні, повідомляємо:

Щодо питань 1 і 2 (у частині правомірності заповнення граф митної декларації)

З порушених питань рекомендуємо звернутися до Державної митної служби України як до центрального органу виконавчої влади, що, зокрема:

• забезпечує та здійснює контроль за застосуванням митних режимів, цільовим використанням товарів, поміщених у відповідний митний режим;
• надає консультації з питань практичного застосування окремих норм законодавства з питань державної митної справи відповідно до МКУ.

Щодо питання 2 (у частині формування податкових зобов’язань та податкового кредиту з ПДВ)

Оскільки у розглянутій ситуації безпосереднім одержувачем ввезених на митну територію України товарів є нерезидент, то з огляду на норми пункту 189.6 статті 189 розділу V ПКУ у Повіреного (резидента) підстав для формування податкових зобов’язань та податкового кредиту з ПДВ при здійсненні такого ввезення не виникає.

Щодо питання 3

Нерезидент, який здійснює господарську діяльність на території України та підпадає під визначення «постійне представництво» відповідно до підпункту 14.1.193 пункту 14.1 статті 14 розділу І ПКУ, має зареєструвати постійне представництво та сплачувати податок на прибуток згідно з підпунктом 141.4.7 пункту 141.4 статті 141 розділу ІІІ ПКУ.

Якщо постійне представництво розпочало свою господарську діяльність до реєстрації у контролюючому органі, то відповідно до вимог пункту 133.3 статті 133 розділу ІІІ ПКУ вважається таким, що ухиляється від оподаткування, а одержані ним прибутки вважаються прихованими від оподаткування.

Разом з тим наголошуємо, що будь-які висновки щодо податкового обліку конкретних операцій платників податків можуть надаватися за результатами детального вивчення умов, суттєвих обставин здійснення відповідних господарських операцій та первинних документів, оформленням яких вони супроводжувались. Інформації, яка зазначена у зверненні, недостатньо для надання більш конкретної відповіді щодо оподаткування доходів нерезидента, оскільки необхідним є вивчення, зокрема, договору доручення між довірителем-нерезидентом та повіреним - резидентом, а також з’ясування інших суттєвих обставин здійснюваних господарських операцій.

Щодо питання 4

За своєю фактичною сутністю зазначені у зверненні послуги, що надаються Повіреним (резидентом) Довірителю (нерезиденту) згідно з договором доручення не відносяться до послуг, визначених у пунктах 186.2 і 186.3 статті 186 розділу V ПКУ, а отже місцем постачання таких послуг є місце реєстрації їх постачальника. Оскільки місцем реєстрації постачальника, а саме Повіреного (резидента), є митна територія України, то операції Повіреного (резидента) з надання таких послуг Довірителю (нерезиденту) є об’єктом оподаткування ПДВ та оподатковуються податком у загальновстановленому порядку за ставкою 20 відсотків. При цьому база оподаткування ПДВ за такою операцією визначається виходячи з договірної вартості наданих в рамках договору доручення послуг.

Індивідуальна податкова консультація має індивідуальний характер і може використовуватися виключно платником податків, якому надано таку консультацію (пункт 52.2 статті 52 розділу ІІ ПКУ).