Єдиний податок четвертої групи (юрособи) та мінімальне податкове зобов’язання: запитання-відповіді від ДПС

1. Фермерське господарство (далі – ФГ) використовує у своїй діяльності земельні ділянки, які знаходяться у власності, оренді або постійному користуванні члена ФГ на підставі ст. 12 Закону від 19.06.2003 № 973-IV «Про фермерське господарство» (далі – Закон № 973), тобто без укладення договору оренди. Цільове призначення ділянки: для ведення ФГ. Хто має сплачувати мінімальне податкове зобов’язання (далі – МПЗ) щодо цієї земельної ділянки: ФГ як юрособа чи член ФГ як фізособа?

Оскільки держреєстрація договору оренди між ФГ та його членом відсутня, МПЗ виникає саме у члена ФГ – фізособи як у власника земельної ділянки сільгосппризначення.

У разі відсутності держреєстрації переходу права власності або права користування, у тому числі оренди, емфітевзису, суборенди, на земельну ділянку, віднесену до сільгоспугідь, від одного власника, орендаря, користувача на інших умовах (у т. ч. на умовах емфітевзису) до іншого власника, орендаря, користувача на інших умовах (у т. ч. на умовах емфітевзису) протягом календарного року МПЗ щодо такої земельної ділянки визначається для попереднього власника, орендаря, користувача на інших умовах (у т. ч. на умовах емфітевзису) на загальних підставах за податковий (звітний) рік (см. п. 38¹.4 Податкового кодексу, далі – ПК).

2. Чи враховуються у зменшення МПЗ суми ПДФО та військовий збір (далі – ВЗ), сплачені з доходів від трудової участі та дивідендів членів ФГ?

До суми сплачених податків, зборів, платежів та витрат на оренду земельних ділянок відносяться, зокрема, ПДФО та ВЗ із доходів фізосіб, які перебувають з платником податку у трудових або цивільно-правових відносинах (крім доходів, які сплачені за придбання товарів у фізосіб), з доходів за договорами оренди, суборенди, емфітевзису земельних ділянок сільгосппризначення (пп. 141.9.2,  п. 297¹.2–297¹.5 ПК).

Відповідно до ст. 27 Закону № 973 трудові відносини у ФГ базуються на основі праці його членів. У разі виробничої потреби ФГ має право залучати до роботи в ньому інших громадян за трудовим договором (контрактом). Трудові відносини членів ФГ регулюються Статутом, а осіб, залучених до роботи за трудовим договором (контрактом), – законодавством України про працю.

Членами ФГ не можуть бути особи, які працюють у ньому за трудовим договором (контрактом).

Сума ПДФО та ВЗ, сплаченого з доходу, який виплачується члену ФГ пропорційно його трудової участі в діяльності ФГ, враховується при визначенні МПЗ.

При отриманні інших доходів (у т. ч. із дивідендів) фізособою, яка не перебуває з платником податку у трудових або цивільно-правових відносинах, сума ПДФО та ВЗ сплаченого з такого доходу не враховується при визначені МПЗ.

3. За 2022 рік орендна плата за земельну ділянку нарахована та виплачена фізособі у 2023 році. Чи можна включити у зменшення МПЗ за 2023 рік ПДФО та ВЗ, утримані з такої орендної плати?

Оскільки ПДФО та ВЗ та орендна плата за земельну ділянку була сплачена в 2023 році, суб’єкт господарювання має право включити таку суму ПДФО та ВЗ у рахунок МПЗ за 2023 рік.

У разі розрахунку МПЗ включається, зокрема, сума сплаченого ПДФО та ВЗ із доходів фізосіб за договорами оренди, суборенди, емфітевзису земельних ділянок, віднесених до сільгоспугідь, за податковий (звітний) рік (п. 297¹.1 ПК).

4. Сільгосппідприємство є платником єдиного податку (далі – ЄП) третьої групи, у 2022 році земельні ділянки знаходилися на території активних бойових дій. Земельні ділянки орендує як у фізосіб, так і у територіальної громади. Як визначити період, протягом якого підприємство звільнене від нарахування МПЗ: з 1 січня по 31 грудня 2022 року (як для фізосіб) чи з 1 березня по 31 грудня (як для юросіб)?

Не нараховується та не сплачується загальне МПЗ за земельні ділянки, земельні частки (паї), що розташовані на територіях активних бойових дій або на тимчасово окупованих рф територіях України:

• за 2022 рік – у частині земельних ділянок, земельних часток (паїв), що перебувають у власності чи користуванні фізосіб;
• з 1 березня 2022 року до 31 грудня 2022 року – у частині земельних ділянок, земельних часток (паїв), що перебувають у власності чи користуванні юросіб та фізосіб-підприємців.

Сума МПЗ за земельні ділянки (земельні частки (паї), визначені пп. 69.15 п. 69 підрозд. 10 розд. ХХ ПК, визначається пропорційно кількості місяців, коли такі земельні ділянки (земельні частки (паї) підлягали оподаткуванню платою за землю або ЄП четвертої групи.

Платники податків, які до дати набуття чинності Законом від 11.04.2023 № 3050-IX «Про внесення змін до Податкового кодексу України та інших законодавчих актів України щодо звільнення від сплати екологічного податку, плати за землю та податку на нерухоме майно, відмінне від земельної ділянки, за знищене чи пошкоджене нерухоме майно» визначили та задекларували в податковій звітності МПЗ за 2022–2023 роки за земельні ділянки, що розташовані на територіях, визначених абзацом першим пп. 69.15 п. 69 підрозд. 10 розд. ХХ ПК, мають право відкоригувати нараховані за 2022–2023 роки суми загального МПЗ шляхом подання в порядку, визначеному ПК, уточнюючих податкових декларацій (пп. 69.15 п. 69 підрозд. 10 розд. ХХ ПК).

5. Договір емфітевзису укладений у 2019 році. Уся сума по договору виплачена у 2019 році. Чи можна, починаючи із 2022 року, щорічно враховувати у зменшення МПЗ суми ПДФО та ВЗ, які утримані та сплачені у 2019 році, пропорційно сумі нарахованої амортизації?

У разі використання земельної ділянки на праві емфітевзису ПДФО та ВЗ, сплачені під час здійснення виплат за таким договором емфітевзису, щорічно враховуються у частці, розрахованій пропорційно до річної суми нарахованої амортизації на нематеріальний актив у вигляді права користування земельною ділянкою за договором емфітевзису (п. 297¹.6 ПК).

Таким чином, ураховувати можна.

6. Податки (ЄП, податок на прибуток) за останній звітний період 2022 року сплачуються у 2023 році (по строку сплати, визначеному ПК). За який рік такі податки слід включити у зменшення МПЗ: за 2022 рік чи за 2023 рік?

За 2023 рік.

7. Юрособа орендує земельну ділянку, віднесену до сільгоспугідь, яка знаходиться у власності фізособи та знаходиться у межах населеного пункту. Чи повинна юрособа визначати МПЗ за таку ділянку?

Оскільки ділянка знаходиться у власності фізособи та за умови відсутності держреєстрації переходу права власності або права користування юрособа не визначає МПЗ по такій земельній ділянці.

Водночас слід звернути увагу, що МПЗ також не визначається, зокрема, щодо земельних ділянок, віднесених до сільгоспугідь, які належать фізособам на праві власності та/або на праві користування та станом на 1 січня 2022 року знаходилися у межах населених пунктів (п. 38¹.2 ПК).

8. Земельна ділянка сільгосппідприємства у 2022 році знаходилася на території активних бойових дій, тобто воно звільняється від сплати МПЗ за період із 1 березня по 31 грудня 2022 року. При визначенні МПЗ за січень – лютий 2022 року які податки враховувати у зменшення МПЗ: сплачені тільки у січні – лютому чи сплачені протягом усього 2022 року?

У разі розрахунку МПЗ включається, зокрема, загальна сума сплачених платником ЄП, податків, зборів, платежів, контроль за справлянням яких покладено на контролюючі органи, пов'язаних з виробництвом та реалізацією власної сільгосппродукції та/або з власністю та/або користуванням (орендою, суборендою, емфітевзисом, постійним користуванням) земельними ділянками, віднесеними до сільгоспугідь, та визначених відповідно до п. 297¹.2, 297¹.3, 297¹.4 або 297¹.5 витрат на оренду земельних ділянок (загальна сума сплачених податків, зборів, платежів та витрат на оренду земельних ділянок) протягом податкового (звітного) року (п. 297¹.1 ПК).

9. Чи можуть оштрафувати платника податків за заниження МПЗ за 2022 рік, якщо помилка буде виявлена під час податкової перевірки – документальної чи камеральної?

Штрафні санкції, передбачені ст. 123 ПК у разі визначення податкових зобов'язань платників податків із урахуванням МПЗ за 2022 рік, а також штрафні санкції, передбачені ст. 124 ПК за несвоєчасну сплату узгодженого податкового зобов'язання з ПДФО, розрахованого контролюючим органом з урахуванням загального МПЗ за 2022 рік, не застосовуються (п. 65 підрозд. 10 розд. ХХ ПК).

10. Згідно з договором оренди орендна плата складає 8 % нормативної грошової оцінки (далі – НГО) земельної ділянки. Наказом керівника у 2023 році вирішено виплатити орендодавцям орендну плату у розмірі 12 НГО. Чи будуть ПДФО та ВЗ, сплачені з такої орендної плати в повному обсязі, враховуватися у зменшення МПЗ?

У разі якщо відповідно до наказу по підприємству здійснюється виплата орендної плати орендодавцям – фізичним особам за передані ними в користування платнику МПЗ земельні ділянки у розмірі, більшому ніж передбачено відповідним договором оренди, і при цьому вся така виплата відображена в регістрах бухобліку, оподатковується та відображається у звітності за правилами, встановленими для орендної плати, то сплачені з неї суми ПДФО та ВЗ можуть бути враховані під час визначення МПЗ.

11. Підприємство в 2022 році було платником ЄП четвертої групи. З 1 квітня 2022 року перейшло на ЄП третьої групи зі ставкою 2 %. З 1 серпня 2023 року відповідно до Закону від 30.06.2023 № 3219-ІХ «Про внесення змін до Податкового кодексу України та інших законів України щодо особливостей оподаткування у період дії воєнного стану» автоматично повинно повернутись на сплату ЄП четвертої групи. Землі, що використовує підприємство, знаходяться на тимчасово окупованій території. В зв’язку з цим виникає питання щодо механізму автоматичного переходу:

• Чи повинно підприємство подати податкову декларацію на 2023 рік загальну та звітну, а потім уточнену із нульовим нарахуванням податку?
• Чи враховується обов’язкова 75 % частка власного сільгоспвиробництва за підсумками 2022 року при такому автоматичному поверненні. І якщо немає 75 % частки, то потрібно перейти на загальну систему оподаткування?

Особливості переходу суб'єктів господарювання, які використовували особливості оподаткування спрощеної системи оподаткування на період дії воєнного, надзвичайного стану в Україні, на якій такі платники податку перебували до обрання особливостей оподаткування, передбачено п. 9¹ підрозд. 8 розд. ХХ ПК.

Платники ЄП третьої групи, які станом на 31 липня 2023 року використовували особливості оподаткування, встановлені п. 9 підрозд. 8 розд. ХХ ПК, та не відмовилися від їх використання самостійно, з 1 серпня 2023 року автоматично вважаються такими, що застосовують систему оподаткування, на якій такі платники податку перебували до обрання особливостей оподаткування, передбачених п. 9 підрозд. 8 розд. ХХ ПК (пп. 9¹.1 п. 9¹ підрозд. 8 розд. ХХ ПК).

Таким чином, оскільки до переходу на особливості оподаткування (у І кварталі 2022 року) платник перебував на четвертій групі ЄП, платник автоматично з 1 серпня 2023 року (у 2023 році) вважається платником ЄП четвертої групи. Водночас з метою своєчасного декларування податкових зобов’язань платнику податків необхідно:

• подати до 30 жовтня 2023 року (включно) загальну та звітну(і) податкові декларації платника ЄП четвертої групи на поточний 2023 рік (за період з 01.08.2023 по 31.12.2023) до контролюючого органу за своїм місцезнаходженням та місцем розташування земельної(их) ділянки(ок). У складі таких декларацій на поточний 2023 рік подається, зокрема, додаток 3 «Розрахунок загального мінімального податкового зобов’язання за податковий (звітний) рік» як невід’ємна частина податкової декларації платника ЄП четвертої групи. Водночас якщо розрахунок загального МПЗ за податковий (звітний) 2022 рік здійснювався в складі податкової декларації платника ЄП третьої групи на період дії воєнного, надзвичайного стану в Україні за грудень 2022 року, то показники додатка 3 до податкової декларації платника ЄП четвертої групи не заповнюються (в паперовому вигляді проставляються прочерки);
• сплатити ЄП за III квартал 2023 року – до 30 жовтня 2023 року (включно) та IV квартал 2023 року – до 30 січня 2024 року (включно).

12. Підприємство – платник ЄП четвертої групи знаходиться на території активних бойових дій. У разі подання уточнюючої декларації за 2022 рік, як розрахувати суму ЄП за січень – лютий:

• виходячи із пропорції сплати, передбаченої пп. 295.9.2 ПК, тобто 10 % річної суми поділити на 3 місяці та помножити на 2 місяці;
• чи річну суму ЄП поділити на 365 днів і помножити на кількість днів за січень – лютий?

Платники ЄП четвертої групи самостійно обчислюють суму податку щороку станом на 1 січня та не пізніше 20 лютого поточного року подають відповідному контролюючому органу за місцезнаходженням платника податку та місцем розташування земельної ділянки податкову декларацію на поточний рік (пп. 295.9.1 ПК).

Сплачують податок щоквартально протягом 30 календарних днів, що настають за останнім календарним днем податкового (звітного) кварталу, у таких розмірах (пп. 295.9.2 ПК):

• у I кварталі – 10 %;
• у II кварталі – 10 %;
• у III кварталі –50 %;
• у IV кварталі – 30 %.

Ураховуючи зазначене, у разі подання уточнюючого розрахунку за 2022 рік для розрахунку ЄП за січень – лютий 2022 року необхідно всю річну суму ЄП поділити на 12 місяців та помножити на 2 місяці.

13. У разі подання уточнюючої декларації платника ЄП четвертої групи протягом звітного (2023 року) року в зв’язку із збільшенням або зменшенням об’єкту оподаткування, як заповнювати додаток 3 за 2022 рік до такої декларації: подавати з тими ж даними, що були зазначені у загальній (звітній) декларації, чи подавати пустий додаток?

В уточнюючій декларації платника ЄП четвертої групи відображаються правильні показники у повному обсязі, тобто подавати з тими ж даними.

14. Як заповнювати рядки 02-03 додатку 3 до звітної декларації платника ЄП четвертої групи? Тобто чи враховувати тільки податки, сплачені на відповідній територіальні громаді, чи загальну суму сплачених підприємством податків потрібно розподіляти пропорційно площі сільгоспугідь, розташованих у відповідній громаді?

У звітних деклараціях зазначається загальна сума сплачених податків, розподілена пропорційно площі сільгоспугідь, розташованих у відповідній громаді.

Платники ЄП – власники, орендарі, користувачі на інших умовах (у т. ч. на умовах емфітевзису) земельних ділянок, віднесених до сільгоспугідь, а також голови сімейних ФГ, у тому числі щодо земельних ділянок, що належать членам такого сімейного ФГ та використовуються таким сімейним ФГ, зобов'язані подавати додаток з розрахунком загального МПЗ у складі податкової декларації за податковий (звітний) рік (п. 297¹.1 ПК).

У такому додатку, зокрема, зазначаються:

• кадастрові номери земельних ділянок, які використовуються такими платниками для здійснення підприємницької діяльності, та для яких визначається МПЗ, їх НГО та площа таких земельних ділянок;
• сума загального МПЗ, сума МПЗ щодо кожної земельної ділянки.

У разі позитивного значення різниці між сумою загального МПЗ та загальною сумою сплачених податків, зборів, платежів та витрат на оренду земельних ділянок платник ЄП четвертої групи зобов'язаний збільшити визначену в податковій декларації за наступний за звітним податковий (звітний) рік суму ЄП, що підлягає сплаті до бюджету, на суму такого позитивного значення.

Для платників ЄП четвертої групи сума такого збільшення розподіляється між відповідними місцевими бюджетами та перераховується пропорційно частці земельних ділянок сільгосппризначення, розташованих на території відповідної територіальної громади, у загальній площі таких земельних ділянок, власником або користувачем яких є платник податку (п. 297¹.7 ПК).

Тобто платники ЄП четвертої групи (юридичні особи) розраховують МПЗ у цілому по платнику та в разі виникнення позитивного значення розподіляють суму такого збільшення між відповідними місцевими бюджетами та перераховують пропорційно частці земельних ділянок сільгосппризначення, розташованих на території відповідної територіальної громади, у загальній площі таких земельних ділянок.

ДПС