Единый налог четвертой группы (юрлица) и минимальное налоговое обязательство: вопросы-ответы от ГНС

1. Фермерское хозяйство (далее – ФХ) использует в своей деятельности земельные участки, которые находятся в собственности, аренде или постоянном пользовании члена ФХ на основании ст. 12 Закона от 19.06.2003 № 973-IV «О фермерском хозяйстве» (далее – Закон № 973), то есть без заключения договора аренды. Целевое предназначение участка: для ведения ФХ. Кто должен платить минимальное налоговое обязательство (далее – МНО) по этому земельному участку: ФХ как юрлицо или член ФХ как физлицо?

Поскольку госрегистрация договора аренды между ФХ и его членом отсутствует, МНО возникает именно у члена ФХ – физлица как у собственника земельного участка сельхозназначения.

В случае отсутствия госрегистрации перехода права собственности или права пользования, в том числе аренды, эмфитевзиса, субаренды, на земельный участок, отнесенный к сельхозугодьям, от одного собственника, арендатора, пользователя на других условиях (в т. ч. на условиях эмфитевзиса) к другому собственнику, арендатору, пользователю на других условиях (в т. ч. на условиях эмфитевзиса) в течение календарного года МНО относительно такого земельного участка определяется для предыдущего собственника, арендатора, пользователя на других условиях (в т. ч. на условиях эмфитевзиса) на общих основаниях за налоговый (отчетный) год (см. п. 38¹.4 Налогового кодекса, далее – НК).

2. Учитываются ли в уменьшение МНО суммы НДФЛ и военный сбор (далее – ВС), уплаченные с доходов от трудового участия и дивидендов членов ФХ?

К сумме уплаченных налогов, сборов, платежей и расходов на аренду земельных участков относятся, в частности, НДФЛ и ВС с доходов физлиц, состоящих с налогоплательщиком в трудовых или гражданско-правовых отношениях (кроме доходов, уплаченных за приобретение товаров у физлиц), с доходов по договорам аренды, субаренды, эмфитевзиса земельных участков сельхозназначения (пп. 141.9.2,  п. 297¹.2–297¹.5 НК).

Согласно ст. 27 Закона № 973 трудовые отношения в ФХ базируются на основе труда его членов. В случае производственной необходимости ФХ имеет право привлекать к работе в нем других граждан по трудовому договору (контракту). Трудовые отношения членов ФХ регулируются Уставом, а лиц, привлеченных к работе по трудовому договору (контракту), – законодательством Украины о труде.

Членами ФХ не могут быть лица, работающие в нем по трудовому договору (контракту).

Сумма НДФЛ и ВС, уплаченного с дохода, выплачиваемого члену ФХ пропорционально его трудовому участию в деятельности ФХ, учитывается при определении МНО.

При получении других доходов (в т. ч. по дивидендам) физлицом, не состоящим с налогоплательщиком в трудовых или гражданско-правовых отношениях, сумма НДФЛ и ВС, уплаченного с такого дохода, не учитывается при определении МНО.

3. За 2022 год арендная плата за земельный участок начислена и выплачена физлицу в 2023 году. Можно ли включить в уменьшение МНО за 2023 год НДФЛ и ВС, удержанные из такой арендной платы?

Поскольку НДФЛ и ВС и арендная плата за земельный участок были уплачены в 2023 году, предприятие имеет право включить такую сумму НДФЛ и ВС в счет МНО за 2023 год.

При расчете МНО включается, в частности, сумма уплаченного НДФЛ и ВС с доходов физлиц по договорам аренды, субаренды, эмфитевзиса земельных участков, отнесенных к сельхозугодьям, за налоговый (отчетный) год (п. 297¹.1 НК).

4. Сельхозпредприятие является плательщиком единого налога (далее – ЕН) третьей группы, в 2022 году земельные участки находились на территории активных боевых действий. Земельные участки арендует как у физлиц, так и у территориальной общины. Как определить период, в течение которого предприятие освобождено от начисления МНО: с 1 января по 31 декабря 2022 года (как для физлиц) или с 1 марта по 31 декабря (как для юрлиц)?

Не начисляется и не уплачивается общее МНО за земельные участки, земельные доли (паи), расположенные на территориях активных боевых действий или на временно оккупированных РФ территориях Украины:

• за 2022 год – в части земельных участков, земельных долей (паев), находящихся в собственности или пользовании физлиц;
• с 1 марта 2022 года по 31 декабря 2022 года – в части земельных участков, земельных долей (паев), находящихся в собственности или пользовании юрлиц и физлиц-предпринимателей.

Сумма МНО за земельные участки (земельные доли (паи), определенные пп. 69.15 п. 69 подразд. 10 разд. ХХ НК, определяется пропорционально количеству месяцев, когда такие земельные участки (земельные доли (паи) подлежали обложению платой за землю или ЕН четвертой группы.

Налогоплательщики, которые до даты вступления в силу Закона от 11.04.2023 № 3050-IX «О внесении изменений в Налоговый кодекс Украины и другие законодательные акты Украины об освобождении от уплаты экологического налога, платы за землю и налога на недвижимое имущество, отличное от земельного участка, за уничтоженное или поврежденное недвижимое имущество» определили и задекларировали в налоговой отчетности МНО за 2022–2023 годы за земельные участки, расположенные на территориях, определенных абзацем первым пп. 69.15 п. 69 подразд. 10 разд. ХХ НК, имеют право откорректировать начисленные за 2022–2023 годы суммы общего МНО путем представления в порядке, определенном НК, уточняющих налоговых деклараций (пп. 69.15 п. 69 подразд. 10 разд. ХХ НК).

5. Договор эмфитевзиса заключен в 2019 году. Вся сумма по договору выплачена в 2019 году. Можно ли, начиная с 2022 года, ежегодно учитывать в уменьшение МНО суммы НДФЛ и ВС, удержанные и уплаченные в 2019 году, пропорционально сумме начисленной амортизации?

В случае использования земельного участка на праве эмфитевзиса НДФЛ и ВС, уплаченные при осуществлении выплат по такому договору эмфитевзиса, ежегодно учитываются в доле, рассчитанной пропорционально годовой сумме начисленной амортизации на нематериальный актив в виде права пользования земельным участком по договору эмфитевзиса (п. 297¹.6 НК).

Таким образом, учитывать можно.

6. Налоги (ЕН, налог на прибыль) за последний отчетный период 2022 года уплачиваются в 2023 году (по сроку уплаты, определенному НК). За какой год такие налоги следует включить в уменьшение МНО: за 2022 год или за 2023 год?

За 2023 год.

7. Юрлицо арендует земельный участок, отнесенный к сельхозугодьям, который находится в собственности физлица и расположен в пределах населенного пункта. Должно ли юрлицо определять МНО за такой участок?

Поскольку участок находится в собственности физлица, и при отсутствии госрегистрации перехода права собственности или права пользования юрлицо не определяет МНО по такому земельному участку.

В то же время следует обратить внимание, что МНО также не определяется, в частности, по земельным участкам, отнесенным к сельхозугодьям, которые принадлежат физлицам на праве собственности и/или на праве пользования и по состоянию на 1 января 2022 года находились в пределах населенных пунктов (п. 38¹.2 НК).

8. Земельный участок сельхозпредприятия в 2022 году находился на территории активных боевых действий, то есть оно освобождается от уплаты МНО за период с 1 марта по 31 декабря 2022 года. При определении МНО за январь – февраль 2022 года какие налоги учитывать в уменьшение МНО: уплаченные только в январе – феврале или уплаченные в течение всего 2022 года?

При расчете МНО включается, в частности, общая сумма уплаченных плательщиком ЕН, налогов, сборов, платежей, контроль за взиманием которых возложен на контролирующие органы, связанных с производством и реализацией собственной сельхозпродукции и/или с собственностью и/или пользованием (арендой, субарендой, эмфитевзисом, постоянным пользованием) земельными участками, отнесенными к сельхозугодьям, и определенных в соответствии с п. 297¹.2, 297¹.3, 297¹.4 или 297¹.5 расходов на аренду земельных участков (общая сумма уплаченных налогов, сборов, платежей и расходов на аренду земельных участков) в течение налогового (отчетного) года (п. 297¹.1 НК).

9. Могут ли оштрафовать налогоплательщика за занижение МНО за 2022 год, если ошибка будет выявлена во время налоговой проверки – документальной или камеральной?

Штрафные санкции, предусмотренные ст. 123 НК при определении налоговых обязательств налогоплательщиков с учетом МНО за 2022 год, а также штрафные санкции, предусмотренные ст. 124 НК за несвоевременную уплату согласованного налогового обязательства по НДФЛ, рассчитанного контролирующим органом с учетом общего МНО за 2022 год, не применяются (п. 65 подразд. 10 разд. ХХ НК).

10. Согласно договору аренды арендная плата составляет 8 % нормативной денежной оценки (далее – НДО) земельного участка. Приказом руководителя в 2023 году решено выплатить арендодателям арендную плату в размере 12 НДО. Будут ли НДФЛ и ВС, уплаченные с такой арендной платы в полном объеме, учитываться в уменьшение МНО?

В случае если в соответствии с приказом по предприятию осуществляется выплата арендной платы арендодателям – физическим лицам за переданные ими в пользование плательщику МНО земельные участки в размере большем, чем предусмотрено соответствующим договором аренды, и при этом вся такая выплата отражена в регистрах бухучета, облагается налогом и отражается в отчетности по правилам, установленным для арендной платы, то уплаченные с нее суммы НДФЛ и ВС могут быть учтены при определении МНО.

11. Предприятие в 2022 году было плательщиком ЕН четвертой группы. С 1 апреля 2022 года перешло на ЕН третьей группы со ставкой 2 %. С 1 августа 2023 года в соответствии с Законом от 30.06.2023 № 3219-ІХ «О внесении изменений в Налоговый кодекс Украины и другие законы Украины об особенностях налогообложения в период действия военного положения» автоматически должно вернуться на уплату ЕН четвертой группы. Земли, которые использует предприятие, находятся на временно оккупированной территории. В связи с этим возникает вопрос о механизме автоматического перехода:

• Должно ли предприятие подать налоговую декларацию на 2023 год общую и отчетную, а затем уточненную с нулевым начислением налога?
• Учитывается ли обязательная 75%-ная доля собственного сельхозпроизводства по итогам 2022 года при таком автоматическом возвращении. И если нет 75%-ной доли, нужно перейти на общую систему налогообложения?

Особенности перехода субъектов хозяйствования, использовавших особенности налогообложения упрощенной системы налогообложения на период действия военного, чрезвычайного положения в Украине, на которой такие налогоплательщики находились до избрания особенностей налогообложения, предусмотрены п. 9¹ подразд. 8 разд. ХХ НК.

Плательщики ЕН третьей группы, которые по состоянию на 31 июля 2023 года использовали особенности налогообложения, установленные п. 9 подразд. 8 разд. ХХ НК, и не отказались от их использования самостоятельно, с 1 августа 2023 года автоматически считаются применяющими систему налогообложения, на которой такие налогоплательщики находились до избрания особенностей налогообложения, предусмотренных п. 9 подразд. 8 разд. ХХ НК (пп. 9¹.1 п. 9¹ подразд. 8 разд. ХХ НК).

Таким образом, поскольку до перехода на особенности налогообложения (в I квартале 2022 года) плательщик находился на четвертой группе ЕН, плательщик автоматически с 1 августа 2023 года (в 2023 году) считается плательщиком ЕН четвертой группы. В то же время с целью своевременного декларирования налоговых обязательств налогоплательщику необходимо:

• подать до 30 октября 2023 года (включительно) общую и отчетную(ые) налоговые декларации плательщика ЕН четвертой группы на текущий 2023 год (за период с 01.08.2023 по 31.12.2023) в контролирующий орган по своему местонахождению и местоположению земельного(ых) участка(ов). В составе таких деклараций на текущий 2023 год подается, в частности, приложение 3 «Розрахунок загального мінімального податкового зобов’язання за податковий (звітний) рік» как неотъемлемая часть налоговой декларации плательщика ЕН четвертой группы. В то же время если расчет общего МНО за налоговый (отчетный) 2022 год осуществлялся в составе налоговой декларации плательщика ЕН третьей группы на период действия военного, чрезвычайного положения в Украине за декабрь 2022 года, то показатели приложения 3 к налоговой декларации плательщика ЕН четвертой группы не заполняются (в бумажном виде проставляются прочерки);
• уплатить ЕН за III квартал 2023 года – до 30 октября 2023 года (включительно) и IV квартал 2023 года – до 30 января 2024 года (включительно).

12. Предприятие – плательщик ЕН четвертой группы находится на территории активных боевых действий. В случае подачи уточняющей декларации за 2022 год, как рассчитать сумму ЕН за январь – февраль:

• исходя из пропорции уплаты, предусмотренной пп. 295.9.2 НК, то есть 10 % годовой суммы разделить на 3 месяца и умножить на 2 месяца;
• или годовую сумму ЕН разделить на 365 дней и умножить на количество дней за январь – февраль?

Плательщики ЕН четвертой группы самостоятельно исчисляют сумму налога ежегодно по состоянию на 1 января и не позднее 20 февраля текущего года представляют соответствующему контролирующему органу по местонахождению налогоплательщика и месту расположения земельного участка налоговую декларацию на текущий год (пп. 295.9.1 НК).

Уплачивают налог ежеквартально в течение 30 календарных дней, следующих за последним календарным днем налогового (отчетного) квартала, в таких размерах (пп. 295.9.2 НК):

• в I квартале – 10 %;
• в II квартале – 10 %;
• в III квартале –50 %;
• в IV квартале – 30 %.

Учитывая указанное, в случае предоставления уточняющего расчета за 2022 год для расчета ЕН за январь – февраль 2022 года необходимо всю годовую сумму ЕН разделить на 12 месяцев и умножить на 2 месяца.

13. В случае представления уточняющей декларации плательщика ЕН четвертой группы в течение отчетного (2023 года) года в связи с увеличением или уменьшением объекта налогообложения, как заполнять приложение 3 за 2022 год к такой декларации: подавать с теми же данными, что были указаны в общей (отчетной) декларации, или подавать пустое приложение?

В уточняющей декларации плательщика ЕН четвертой группы отражаются правильные показатели в полном объеме, то есть подавать с теми же данными.

14. Как заполнять строки 02-03 приложения 3 к отчетной декларации плательщика ЕН четвертой группы? То есть учитывать ли только налоги, уплаченные на соответствующей территориальной общине, или общую сумму уплаченных предприятием налогов нужно распределять пропорционально площади сельхозугодий, расположенных в соответствующей общине?

В отчетных декларациях указывается общая сумма уплаченных налогов, распределенная пропорционально площади сельхозугодий, расположенных в соответствующей общине.

Плательщики ЕН – собственники, арендаторы, пользователи на других условиях (в т. ч. на условиях эмфитевзиса) земельных участков, отнесенных к сельхозугодьям, а также председатели семейных ФХ, в том числе в отношении земельных участков, принадлежащих членам такого семейного ФХ и используемых таким семейным ФХ, обязаны подавать приложение с расчетом общего МНО в составе налоговой декларации за налоговый (отчетный) год (п. 297¹.1 НК).

В таком приложении, в частности, указываются:

• кадастровые номера земельных участков, которые используются такими плательщиками для осуществления предпринимательской деятельности, и для которых определяется МНО, их НДО и площадь таких земельных участков;
• сумма общего МНО, сумма МНО по каждому земельному участку.

В случае положительного значения разницы между суммой общего МНО и общей суммой уплаченных налогов, сборов, платежей и расходов на аренду земельных участков плательщик ЕН четвертой группы обязан увеличить определенную в налоговой декларации за следующий за отчетным налоговый (отчетный) год сумму ЕН, подлежащую уплате в бюджет, на сумму такого положительного значения.

Для плательщиков ЕН четвертой группы сумма такого увеличения распределяется между соответствующими местными бюджетами и перечисляется пропорционально доле земельных участков сельхозназначения, расположенных на территории соответствующей территориальной общины, в общей площади таких земельных участков, собственником или пользователем которых является налогоплательщик (п. 297¹.7 НК).

То есть плательщики ЕН четвертой группы (юридические лица) рассчитывают МНО в целом по плательщику и в случае возникновения положительного значения распределяют сумму такого увеличения между соответствующими местными бюджетами и перечисляют пропорционально доле земельных участков сельхозназначения, расположенных на территории соответствующей территориальной общины, в общей площади таких земельных участков.

ГНС