Облік основних засобів: порівнюємо ПСБО і МСБО

Основні засоби — головний актив більшості виробничих підприємств. Тому їх коректне відображення у фінансовій звітності є дуже важливим для правильного розуміння фінансового стану та результатів діяльності конкретного підприємства чи групи підприємств.

Сергій Рогозний,
аудитор, юрист, менеджер з аудиту
Міжнародної аудиторської компанії BDO

Визначення та класифікація

Основним нормативним документом, що регламентує облік основних засобів та їх відображення у фінансовій звітності в Україні, є П(С)БО 7 «Основні засоби», а для тих підприємств, які перейшли на застосування міжнародних стандартів, — МСБО 16.

Відповідно до п. 5 П(С)БО 7 та Інструкції № 291 в Україні запроваджено класифікацію основних засобів із відповідними номерами субрахунків:

• 101 «Земельні ділянки»
• 102 «Капітальні витрати на поліпшення земель»
• 103 «Будинки та споруди»
• 104 «Машини та обладнання»
• 105 «Транспортні засоби»
• 106 «Інструменти, прилади та інвентар»
• 107 «Тварини»
• 108 «Багаторічні насадження»
• 109 «Інші основні засоби».

Крім того, П(С)БО 7 до основних засобів відносить інші необоротні матеріальні активи, які обліковуються на бухгалтерському рахунку 11. Цей рахунок має такі субрахунки:

• 111 «Бібліотечні фонди»
• 112 «Малоцінні необоротні матеріальні активи»
• 113 «Тимчасові (нетитульні) споруди»
• 114 «Природні ресурси»
• 115 «Інвентарна тара»
• 116 «Предмети прокату»
• 117 «Інші необоротні матеріальні активи».

Міжнародний стандарт МСБО 16 вичерпної класифікації не містить, пропонуючи лише приклади основних засобів, як-от, земля, будівлі, автотранспорт і деякі інші. Крім того, в МСБО 16 абсолютно не згадуються малоцінні необоротні активи або бібліотечні фонди. Тому їх прийнято обліковувати у складі запасів.

Натомість основні запасні частини та резервне обладнання належать до основних засобів, якщо суб'єкт господарювання очікує, що використовуватиме їх протягом більше ніж одного періоду (п. 8 МСБО 16).

Первісне визнання

Під час зарахування на баланс основні засоби обліковуються пооб’єктно за історичною вартістю (собівартістю), яка складається із:

а) ціни його придбання, включаючи імпортні мита і невідшкодовані податки на придбання після вирахування торговельних та цінових знижок;

б) будь-яких витрат, які безпосередньо пов’язані з доставкою активу до місця розташування та приведенням його у стан, необхідний для експлуатації у спосіб, визначений управлінським персоналом;

в) первісної попередньої оцінки витрат на демонтаж, переміщення об’єкта та відновлення території, на якій він розташований, зобов’язання за якими суб’єкт господарювання бере на себе або коли купує цей об’єкт, або коли використовує його протягом певного періоду з метою, яка відрізняється від виробництва запасів протягом цього періоду.

Тут жодних розбіжностей між національними та міжнародними стандартами немає. Єдина особливість міжнародних стандартів щодо визнання первісної вартості основних засобів стосується капіталізації фінансових витрат, пов’язаних із придбанням активів за позикові кошти. Так, МСБО 23 «Витрати на позики», на відміну від національного П(С)БО 31 «Фінансові витрати», не залишає підприємству вибору, зобов’язуючи відносити подібні фінансові витрати до первісної вартості об’єктів основних засобів.

Анна Чепуріна,
аудитор, сертифікований менеджер EBC*L:

— Національне положення з обліку основних засобів П(С)БО 7 «Основні засоби» мало чим відрізняється від аналогічного міжнародного стандарту МСБО 16 «Основні засоби», який слугував основою для створення національного стандарту. Існують деякі відмінності від звичних для нас стандартів: вартісна оцінка, що встановлює грошову межу між основними засобами та малоцінними і швидкозношуваними предметами; за П(С)БУ класифікація основних засобів за групами більш деталізована, аніж за міжнародними стандартами (де наводиться лише приклад можливих груп). Крім того, необхідно звернути увагу на періоди, з яких, наприклад, починають нараховувати амортизацію.

Подальші витрати

Експлуатація основних засобів потребує певних подальших витрат, які поділяються на дві категорії:

• ті, що необхідні для підтримання активу у робочому стані,
• ті, що збільшують ресурс активу (термін експлуатації, потужність або ринкову вартість).

Перші визнають витратами періоду у складі собівартості, адміністративних чи збутових витрат — залежно від цільового призначення відповідних основних засобів. Другі — збільшують балансову вартість активів, що модернізуються.

Балансову вартість тих частин, що їх замінюють новими, знімають із вартості ремонтованого об’єкта, проводячи як часткову ліквідацію відремонтованого об’єкта.

Оцінка після визнання

Підприємство, яке перейшло на застосування МСФЗ, має право обрати своєю обліковою політикою або модель собівартості, або модель переоцінки (п. 29 МСБО 16).

Модель собівартості передбачає, що після визнання активом об’єкт основних засобів слід обліковувати за його собівартістю мінус будь-яка накопичена амортизація та будь-які накопичені збитки від зменшення корисності.

За моделлю переоцінки об’єкт основних засобів (справедливу вартість якого можна достовірно оцінити) обліковують за переоціненою сумою, що є його справедливою вартістю на дату переоцінки, мінус будь-яка подальша накопичена амортизація та подальші накопичені збитки від зменшення корисності.

Підприємству дозволяється обліковувати окремі групи засобів за моделлю переоцінки, решту — за собівартістю. Важливо, щоб усі об’єкти однієї групи обліковувались за одним методом.

Якщо обрано модель переоцінки, переглядати вартість потрібно із достатньою регулярністю, щоби балансова вартість суттєво не відрізнялася від тієї, яку було б визначено із застосуванням справедливої вартості на кінець звітного періоду. Залежно від природи основних засобів переоцінку слід проводити щонайменше один раз кожні 3–5 років.

Якщо підприємство складає міжнародну фінансову звітність уперше, можна обмежитись одноразовою переоцінкою на дату переходу, визнавши нову переоцінену вартість як доцільну собівартість та зробивши належні розкриття для узгодження власного капіталу на дату переходу (п. 24, 30 МСФЗ 1), і надалі вести облік за моделлю собівартості.

Позитивний результат переоцінки за мінусом витрат із відстроченого податку на прибуток включають до складу іншого сукупного доходу у звіті про результати періоду та окремої статті капіталу «Дооцінка» у звіті про фінансовий стан. Якщо вартість виявилась меншою від балансової, то в межах попередньої дооцінки результат зменшує інший сукупний дохід і балансову статтю «Дооцінка». Подальше зниження відображається у складі витрат періоду.

Норми національного П(С)БО 7 в усіх суттєвих аспектах відповідають наведеним вимогам МСБО 16.

Амортизація та знецінення

Амортизації підлягає собівартість активу або його переоцінена вартість за вирахуванням ліквідаційної вартості.

У тих випадках, коли термін експлуатації окремих суттєвих частин об’єкта основних засобів відрізняється від терміну експлуатації решти його частин, їх слід амортизувати окремо (п. 43 МСБО 16).

Міжнародні стандарти передбачають такі методи нарахування амортизації на вибір підприємства:

• прямолінійний метод;
• метод зменшення залишку;
• метод суми одиниць продукції (український П(С)БО 7 називає його «виробничим»).

Національний П(С)БО 7 дозволяє ще 2 методи:

• метод прискореного зменшення залишкової вартості;
• кумулятивний метод.

Суб’єкт господарювання обирає метод, який, на його думку, найкраще відображає очікувану форму споживання майбутніх економічних вигід, втілених у конкретному активі. А ось порядок нарахування амортизації має свої особливості у національних та міжнародних стандартах.

Крім того, в Україні на порядок нарахування амортизації і строки корисної експлуатації істотно впливає податкове законодавство.

Суму нарахованої амортизації усі підприємства відображають шляхом збільшенням суми витрат підприємства і зносу основних засобів.

Втрати від зменшення корисності об’єктів основних засобів включаються до складу витрат звітного періоду зі збільшенням у балансі суми зносу основних засобів, крім дооцінених основних засобів, відображених в обліку за переоціненою вартістю, про які йшлося вище.

Знос та результати знецінення необоротних матеріальних активів в Україні обліковують із використанням таких субрахунків:

• 131 «Знос основних засобів»
• 132 «Знос інших необоротних матеріальних активів».

Використання цих субрахунків не дає можливості оперативно відобразити розкриття основних засобів у примітках до звітності за МСФЗ. Тому пропонується рахунок 13 повністю пристосувати під облік зносу основних засобів, які у переважної більшості підприємств є найбільшою статтею необоротних активів. А амортизацію інших матеріальних і нематеріальних необоротних активів обліковувати на спеціальних субрахунках рахунків 11 та 12.

Тоді матимемо:

Розкриття основних засобів у фінзвітності

Розкриття основних засобів в основних формах фінансової звітності, затверджених до застосування в Україні, та примітках до неї покажемо на умовному прикладі.

Припустімо, в обліку підприємства за 2012 рік були наведені такі дані щодо основних засобів:

Витяг з Оборотно-сальдової відомості за 20Х2 рік