Учет основных средств: сравниваем ПСБУ и МСБУ

Основные средства — главный актив большинства производственных предприятий. Поэтому их корректное отражение в финансовой отчетности очень важно для правильного понимания финансового положения и результатов деятельности конкретного предприятия.

Сергей Рогозный,
аудитор, юрист, менеджер по аудиту
Международной аудиторской компании BDO

Определения и классификация

Основным нормативным документом, который регламентирует учет основных средств и их отражение в финансовой отчетности в Украине, является П(С)БУ 7 «Основные средства», а для предприятий, перешедших на применение международных стандартов, — МСБУ 16.

Согласно п. 5 П(С)БУ 7 и Инструкции № 291 в Украине введена классификация основных средств с соответствующими номерами субсчетов:

• 101 «Земельные участки»
• 102 «Капитальные расходы на улучшение земель»
• 103 «Здания и сооружения»
• 104 «Машины и оборудование»
• 105 «Транспортные средства»
• 106 «Инструменты, приборы и инвентарь»
• 107 «Животные»
• 108 «Многолетние насаждения»
• 109 «Прочие основные средства».

Кроме того, П(С)БУ 7 относит к основным средствам другие необоротные материальные активы, которые учитываются на бухгалтерском счете 11. Этот счет имеет следующие субсчета:

• 111 «Библиотечные фонды»
• 112 «Малоценные необоротные материальные активы»
• 113 «Временные (нетитульные) сооружения»
• 114 «Природные ресурсы»
• 115 «Инвентарная тара»
• 116 «Предметы проката»
• 117 «Прочие необоротные материальные активы».

Международный стандарт МСБУ 16 исчерпывающей классификации не содержит, предлагая только примеры основных средств, в частности, земля, здания, автотранспорт и некоторые другие. Кроме того, в МСБУ 16 вообще не упоминаются малоценные необоротные активы или библиотечные фонды. Поэтому их принято учитывать в составе запасов.

В то же время основные запасные части и резервное оборудование относятся к основным средствам, если предприятие имеет намерение использовать их в течение более чем одного периода (п. 8 МСБУ 16).

Первоначальное признание

При зачислении на баланс основные средства учитываются пообъектно по исторической стоимости (себестоимости), состоящей из:

а) цены его приобретения, включая импортные пошлины и невозмещенные налоги на приобретение после вычета торговых и ценовых скидок;

б) любых расходов, непосредственно связанных с доставкой актива к месту расположения и приведением его в состояние, необходимое для эксплуатации способом, определенным управленческим персоналом;

в) первоначальной предварительной оценки расходов на демонтаж, перемещение объекта и восстановление территории, на которой он расположен, обязательства по которым предприятие принимает на себя либо когда покупает данный объект, либо когда использует его в течение определенного периода с целью, отличной от производства запасов в течение этого периода.

Здесь никаких расхождений между национальными и международными стандартами нет. Единственная особенность международных стандартов в отношении признания первоначальной стоимости основных средств касается капитализации финансовых расходов, связанных с приобретением активов за заемные средства. Так, МСБУ 23 «Расходы на займы», в отличие от национального П(С)БУ 31 «Финансовые расходы», не оставляет предприятию выбора, обязывая относить подобные финансовые расходы к первоначальной стоимости объектов основных средств.

Анна Чепурина,
аудитор, сертифицированный менеджер EBC* L:

— Национальное положение по учету основных средств П(С)БУ 7 «Основные средства» мало чем отличается от аналогичного международного стандарта МСБУ 16 «Основные средства», послужившего основой для создания национального стандарта. Существуют некоторые отличия от привычных для нас стандартов: стоимостная оценка, устанавливающая денежную черту между основными средствами и малоценными и быстроизнашивающимися предметами; по П(С)БУ классификация основных средств по группам более детализирована, нежели по международным стандартам (где приводится только пример возможных групп). Кроме того, необходимо обратить внимание на периоды, с которых, например, начинают начислять амортизацию.

Дальнейшие расходы

Эксплуатация основных средств требует определенных дальнейших расходов, которые делятся на две категории:

• необходимые для поддержания актива в рабочем состоянии;
• увеличивающие ресурс актива (срок эксплуатации, мощность или рыночную стоимость).

Первые признаются расходами периода в составе себестоимости, административных или сбытовых расходов — в зависимости от целевого назначения соответствующих основных средств. Вторые — увеличивают балансовую стоимость модернизируемых активов.

Балансовую стоимость тех частей, которые заменяются новыми, снимают со стоимости ремонтируемого объекта, проводя как частичную ликвидацию отремонтированного объекта.

Оценка после признания

Предприятие, перешедшее на применение МСФО, вправе выбрать своей учетной политикой либо модель себестоимости, либо модель переоценки (п. 29 МСБУ 16).

Модель себестоимости предусматривает, что после признания активом объект основных средств должен учитываться по себестоимости за вычетом накопленной амортизации и накопленных убытков от уменьшения полезности.

По модели переоценки объект основных средств (справедливая стоимость которого может быть достоверно оценена) учитывается по переоцененной сумме, которая является его справедливой стоимостью на дату переоценки, за вычетом последующей накопленной амортизации и последующих накопленных убытков от уменьшения полезности.

Предприятию разрешается учитывать отдельные группы средств по модели переоценки, остальные — по себестоимости. Важно, чтобы все объекты одной группы учитывались по одному методу.

Если выбрана модель переоценки, пересматривать стоимость необходимо с достаточной регулярностью, чтобы балансовая стоимость существенно не отличалась от той, которая была бы определена с применением справедливой стоимости на конец отчетного периода. В зависимости от природы основных средств переоценку следует проводить не реже одного раза каждые 3–5 лет.

Если предприятие составляет международную финансовую отчетность впервые, можно ограничиться однократной переоценкой на дату перехода, признав новую переоцененную стоимость как целесообразную себестоимость и сделав надлежащие раскрытия для согласования собственного капитала на дату перехода (п. 24, 30 МСФО 1), и в дальнейшем вести учет по модели себестоимости.

Положительный результат переоценки за минусом расходов по отсроченному налогу на прибыль включается в состав другого совокупного дохода в отчете о результатах периода и в отдельную статью капитала «Дооценка» в отчете о финансовом положении. Если стоимость оказалась меньше балансовой, то в пределах предыдущей дооценки результат уменьшает другой совокупный доход и балансовую статью «Дооценка». Дальнейшее снижение отражается в составе расходов периода.

Нормы национального П(С)БУ 7 во всех существенных аспектах соответствуют этим требованиям МСБУ 16.

Амортизация и обесценивание

Амортизации подлежит себестоимость актива или его переоцененная стоимость за вычетом ликвидационной стоимости.

В тех случаях, когда срок эксплуатации отдельных существенных частей объекта основных средств отличается от срока эксплуатации остальных его частей, их следует амортизировать отдельно (п. 43 МСБУ 16).

Международные стандарты предусматривают следующие методы начисления амортизации на выбор предприятия:

• прямолинейный метод;
• метод уменьшения остатка;
• метод суммы единиц продукции (украинский П(С)БУ 7 называет его «производственным»).

Национальный П(С)БУ 7 разрешает еще 2 метода:

• метод ускоренного уменьшения остаточной стоимости;
• кумулятивный метод.

Предприятие выбирает метод, который, по его мнению, лучше всего отражает ожидаемую форму потребления будущих экономических выгод, воплощенных в конкретном активе. А вот порядок начисления амортизации имеет свои особенности в национальных и международных стандартах.

Кроме того, в Украине на порядок начисления амортизации и сроки полезной эксплуатации существенно влияет налоговое законодательство.

Сумму начисленной амортизации все предприятия отражают путем увеличения суммы расходов предприятия и износа основных средств.

Потери от уменьшения полезности объектов основных средств включаются в состав расходов отчетного периода с увеличением в балансе суммы износа основных средств, кроме дооцененных основных средств, отраженных в учете по переоцененной стоимости, речь о которых шла выше.

Износ и результаты обесценивания необоротных материальных активов в Украине учитываются с использованием следующих субсчетов:

• 131 «Износ основных средств»
• 132 «Износ других необоротных материальных активов».

Использование этих субсчетов не позволяет оперативно отразить раскрытие основных средств в примечаниях к отчетности по МСФО. Поэтому предлагается счет 13 полностью приспособить под учет износа основных средств, которые у подавляющего большинства предприятий являются крупнейшей статьей необоротных активов. А амортизацию других материальных и нематериальных необоротных активов учитывать на специальных субсчетах счетов 11 и 12.

В таком случае будем иметь:

Раскрытие основных средств в финотчетности

Раскрытие основных средств в основных формах финансовой отчетности, утвержденных к применению в Украине, и примечаниях к ней покажем на условном примере.

Предположим, в учете предприятия за 2012 год были приведены следующие данные по основным средствам:

Извлечение из Оборотно-сальдовой ведомости за 20ХХ год