Акцизная декларация: «топливные» акценты

Венцом процесса обложения каждым налогом, предусмотренным в Налоговом кодексе, является налоговая декларация. И акциз при этом – не исключение. Однако для плательщиков акцизного налога декларация исполняет в большей степени информационную роль, нежели роль инструмента согласования налоговых обязательств. Несмотря на это, при заполнении такой декларации есть целый ряд вопросов. Поговорим о них подробнее.

Форма, сроки и место подачи декларации

Форма акцизной декларации и Порядок ее заполнения утверждены приказом Минфина от 23.01.2015 № 14 (в редакции приказа от 26.09.2016 № 841) (далее – Порядок № 14). Приказом Минфина от 08.12.2020 № 747 (далее – Приказ № 747) были внесены очередные изменения в форму декларации и порядок ее заполнения, которые вступили в силу 16.02.21 года.

Базовый период для акцизного налога – месяц (п. 2 разд. III Порядка № 14), а срок представления декларации – в течение 20 дней после окончания такого отчетного налогового периода.

В 2021 году декларация по обновленной форме впервые будет составляться за март 2021 года, а подать ее нужно до 20 апреля.

Заметим, что обновленная форма декларации принципиально не отличается от прежней. Поэтому многие плательщики топливного акциза могут вообще не почувствовать этих изменений. К сожалению, те сложности и вопросы, которые возникали при заполнении этой декларации, так и не были учтены при подготовке очередных изменений. А значит, налогоплательщикам снова придется самостоятельно искать ответы на них.

Как следует из п. 2 разд. III Порядка № 14, декларация подается в контролирующий орган по месту учета налогоплательщика. Далее, в том же пункте сказано, что субъект розничной торговли, осуществляющий реализацию подакцизных товаров, должен быть на учете и подавать декларацию по местонахождению пунктов продажи таких товаров.

Бесспорно, горючее также является подакцизным товаром. Но значит ли это, что плательщики акциза, осуществляющие розничные продажи горючего, должны подавать декларации по месту продажи такого горючего?

Отвечая на аналогичный вопрос в ЗИР (категория 114.07) – «до якого контролюючого органу подають податкові декларації акцизного податку СГ, які реалізують пальне (за місцем реєстрації чи за місцезнаходженням пунктів продажу)?», налоговая служба придерживается иного мнения. Так она отмечает, что «суб’єкти господарювання, які реалізують пальне, подають податкові декларації з акцизного податку до контролюючого органу за місцем реєстрації такого суб’єкта господарювання платником акцизного податку».

Кто должен заполнять декларацию

Как было замечено выше, декларация носит преимущественно информационный характер. Однако это касается только тех плательщиков акциза, которые проводят операции по реализации горючего в понимании пп.14.1.212 НК. Основой налогового учета для таких плательщиков является система СЭА РГ СЭ. А смысл работы системы СЭА для топливного акциза состоит в том, что налог уплачивается только в том случае, если в системе СЭА у налогоплательщика литраж горючего «на выходе» больше, чем литраж на «входе». Следовательно, в идеальной ситуации, при отсутствии вышеуказанного превышения, для предприятия не возникает никакого объекта налогообложения. В связи с этим возникает естественный вопрос: «А нужно ли в этом случае заполнять и представлять декларацию?».

Однозначный ответ – «Да» на этот вопрос следует теперь из обновленной редакции п. 2 разд. I Порядка № 14, согласно которому плательщики акциза, указанные в пп. 212.1.15 НК «за кожний встановлений Кодексом звітний період незалежно від того, чи провадили платники господарську діяльність у звітному періоді та чи виникають податкові зобов'язання зі сплати акцизного податку, заповнюють та подають відповідні розділи та додатки до Декларації».

Напомним, что пп. 212.1.15 НК упоминает плательщиков топливного акциза, осуществляющих операции по реализации горючего. Это замечание НЕ распространяется на «ситуативных» плательщиков, указанных в пп. 212.1.16 НК, у которых объект налогообложения и обязанность подавать декларацию возникает по факту использования веществ в качестве горючего.

А вот обладатели топливных лицензий, которые не являются зарегистрированными плательщиками налога, подавать декларацию НЕ будут, несмотря на упоминание в п. 4 разд. III Порядка № 14 о необходимости представлять декларацию всем обладателям лицензий подакцизных товаров. Об этом, в частности, упоминает и налоговая служба в ЗИР, категория 114.07.

Какие разделы и приложения заполняют плательщики топливного акциза

Заметим сразу, что акцизная декларация собрала «под одной крышей» всех представителей многогранного акцизного налога, каждому из видов которого посвящен свой раздел. По этому поводу п. 3 разд. III Порядка № 14 лаконично замечает: «Платником заповнюються лише відповідний розділ і додатки до Декларації, які відповідають виду господарської діяльності платника, виду підакцизних товарів (продукції)». Для плательщиков топливного акциза предусмотрен раздел В.

Если же плательщик одновременно является плательщиком как топливного акциза, так и какого-то другого (например, «спиртового») или других, он подает одну декларацию с соответствующими разделами и приложениями к ней.

Отметка о виде акциза делается в стр. 5 шапки декларации (см. фрагмент 1, 2). В обновленной редакции декларации есть возможность отметить как «реализаторов» горючего (пп. 212.1.15 НК), так и лиц, использующих вещества в качестве горючего для заправки двигателей внутреннего сгорания (пп. 212.1.16 НК).

Фрагмент 1. Заполнение шапки декларации

Фрагмент 2. Заполнение шапки декларации

Заполнение же самой формы нужно начинать даже не с данных «своего» раздела, а с данных соответствующего приложения. Именно та арифметика, которая получается в профильном приложении, попадает в соответствующую ячейку раздела основной формы.

Раздел должен быть заполнен в гривнях без копеек с округлением (п. 7 разд. ІІ Порядка № 14), а вот приложения в основном заполняются в гривнях с копейками.

Как следует из п. 2 разд. V Порядка № 14, для тех предприятий, которые реализуют горючее, предусмотрено приложение Д1¹. Его заполняют также и производители горючего, наряду с их собственным приложением Д1. Данные приложения Д1¹ переносятся в одну-единственную строку раздела В – строку В2, о чем свидетельствует соответствующая отметка в основной части раздела (см. фрагмент 3). Причем только в том случае, если возникает объект налогообложения и заполняется соответствующая итоговая ячейка – графы 10 приложения Д1¹. При отсутствии показателя в указанной ячейке приложения показатель в строку В2 не переносится.

Фрагмент 3. Раздел В для лиц, реализующих горючее

Структура раздела В и приложений, соответствующих строкам данного раздела, представлена в таблице 1.

Таблица 1. Структура раздела В и его приложений

Как следует из «путеводителя» гр. 3 раздела В, кроме упомянутых приложений Д1 и Д1¹, для заполнения раздела используют данные других приложений, в частности Д4. Ну а общий перечень приложений, которые могут пригодиться плательщикам топливного акциза, представлен в таблице 2. Кстати, информация о том, какие приложения и в каком количестве подаются вместе с декларацией, указывается в таблице в основной части декларации (см. фрагмент 4).

Фрагмент 4. Отметки о поданных приложениях к декларации, пример заполнения

Таблица 2. Приложения к декларации по акцизному налогу для плательщиков топливного акциза

Как видно из данного краткого обзора «топливного» раздела декларации, он предполагает идентификацию и отдельное представление информации по достаточно специфическим операциям – как связанным с льготными налоговыми режимами, установленными для топлива, так и по самим операциям.

Если же говорить о «среднестатистическом» плательщике топливного акциза, подпадающем под классификацию лица, реализующего горючее, то все многообразие операций для такого плательщика (в т.ч. и зафиксированное разнообразной кодировкой операций в акцизных накладных), сведется к заполнению приложения Д1¹. А при неблагоприятном стечении обстоятельств – еще и к формированию объекта налогообложения за отчетный месяц и необходимости заполнить строку В2 раздела В, определив налоговые обязательства по топливному акцизу.

Рассмотрим далее такие практические ситуации.

Приложение Д1¹: для тех, кто реализует горючее

Как замечено выше, под понятие реализации горючего в терминологии НК попадают как те предприятия, которые непосредственно продают (поставляют) физические объемы горючего, т.е. занимаются его реальной реализацией, так и те, кто приобретает и использует горючее исключительно для собственных нужд.

Обе эти категории плательщиков акцизного налога будут заполнять строку В2 раздела В на основании приложения Д1¹.

Согласно последним изменениям, внесенным Приказом № 747, это приложение не было изложено в новой редакции. А вот сам порядок заполнения отдельных граф по тексту Порядка № 14 претерпел изменения (см. п. 2 разд. V), а точнее – стал более конкретным. Надеемся, что теперь при заполнении данного приложения не будут возникать вопросы о том, по какой дате – дате реализации горючего или регистрации АН, нужно формировать показатели соответствующих граф. Но обо всем по порядку! Прокомментируем основные особенности составления данного приложения.

Приложение Д1¹ заполняется в разрезе акцизных складов (как стационарных, так и передвижных) и кодов горючего, учитывающегося на каждом конкретном акцизном складе. Соответственно, каждому акцизному складу и коду горючего выделяется по отдельной строке.

Например, если у предприятия есть два акцизных склада – стационарный и передвижной, на которых учитывается бензин марки А-95 и дизельное топливо, в приложении Д1¹ такое предприятие заполнит 4 строки.

При заполнении декларации следует учесть и недавнюю новацию кодирования видов горючего. Так, для сжиженного газа (пропана или смеси пропана с бутаном), прочих газов, бутана, изобутана, которые в соответствии с пп. 230.1.3 НК учитываются по условному коду, такой условный код – 2711 00 00 00. Поэтому все газовое разнообразие, находящееся на одном акцизном складе, отразится только одной строкой в декларации.

Далее в разделе, посвященном заполнению приложения Д1¹, авторы Порядка № 14 упомянули, что для «негорючего» – товаров (продукции), которые используются в качестве горючего для заправки двигателей внутреннего сгорания, применяется условный код 2710 00 00 00.

Строго говоря, данный условный код при заполнении приложения Д1¹ смогут применить лишь зарегистрированные плательщики топливного акциза, которые наряду с классическими видами горючего используют и «негорючее». Хотя, исходя из специфики налогообложения таких операций, регистрация АН с условным кодом 2710 00 00 00 выглядит очень сомнительной. Ну а если нет зарегистрированной АН, то и оснований для включения данной строки в приложение Д1¹ тоже нет. Остается только гадать, с какой целью авторы обновлений Порядка № 14 включили упоминание о данном коде в раздел, посвященный приложению Д1¹. Кстати, налоговики, отвечая на вопрос об определении объекта налогообложения таким плательщиком акциза в категории ЗІР 114.05 отметили, что «такий платник податку не реєструється в системі електронного адміністрування пального та спирту етилового та не складає акцизних накладних».

Исходя из правил НК, если предприятие становится плательщиком акциза только по факту использования «негорючего» для заправки двигателей внутреннего сгорания, оно не будет заполнять приложение Д1¹ и строку В2, а заполнит приложение Д1 со строкой В6, где и применит данный условный код.

В шапке приложения указывается главный расчетный атрибут, благодаря которому литраж из СЭА превращается в денежное выражение сумм акцизного налога – курс НБУ гривни к евро. Его, как следует из заголовка шапки, нужно приводить по состоянию на первый день квартала и с точностью до четырех знаков после запятой.

Таким образом, при заполнении декларации за март 2021 года следует обозначать курс НБУ гривни к евро на 1 января 2021 года. Он составляет 34,7396 грн за 1 евро.

Ну а поскольку курс евро – величина непостоянная, многие новички при заполнении декларации переживают, не отразятся ли курсовые колебания на том, что при отсутствии превышения расхода литража над поступившими литрами придется за счет курса платить дополнительные суммы акцизного налога.

Спешим успокоить: это невозможно, если у предприятия отсутствует сумма превышения, а значит, и объект налогообложения. Выражаясь языком приложения Д1¹, у такого предприятия не будет показателя в графе 7. Это, в свою очередь, обнулит и графу 10, в которой с помощью обозначенного курса НБУ гривни к евро рассчитываются налоговые обязательства, которые нужно перенести в строку В2 раздела В (см. пример заполнения приложения далее).

Курсовые колебания, касающиеся суммы налога, могут теоретически возникнуть в том случае, если у предприятия действительно был объект налогообложения и оно заполняло заявку на пополнение (корректировку) объемов остатка горючего. При этом заполнение заявки и реализация горючего была осуществлена в разных кварталах. Об этом в свое время упоминала и налоговая служба в «ЗІР», резюмируя свои наблюдения о разнице курсов тем, что уплата налога по итогам декларации «здійснюється платником акцизного податку самостійно з власного поточного рахунку до відповідного бюджету в строки, передбачені ПКУ, з урахуванням сум податку, що були перераховані таким платником на його електронний рахунок». Однако среди действующих разъяснений налоговики ограничились лишь констатацией неизменности курса НБУ на протяжении квартала, в т.ч. и независимо от происхождения горючего (ЗІР, категория 114.04).

Еще одно общее техническое замечание по заполнению приложения Д1¹ касается условного показателя – литров, приведенных к температуре 15 градусов. Напомним, что этот условный показатель – единица учета в СЭА, он же используется и для заполнения акцизных накладных. В декларации, в рассматриваемом приложении, все объемы горючего в соответствующих графах приводятся в тысячах литров, приведенных к температуре 15 градусов. Отвечая на вопрос о том, как же определить такой объем горючего, ГНС в категории 114.11.04 «ЗІР» отмечает, что такая информация должна, в частности, содержаться в товаросопроводительных документах.

Рекомендуем прислушаться к этой мудрой мысли налоговиков и постараться наладить внутренний учет движения горючего таким образом, чтобы в результате самостоятельного пересчета (перевода тонн и кг в литры, приведенные к t 15° C исходя из плотности горючего по сертификатам качества) не возникали лишние литры или их недостача. Ведь последнее – прямой путь к дополнительной уплате налога.

Табличная часть приложения по своей логической структуре содержит две основные части:

• обороты горючего в пределах поступивших объемов (гр.3 – 8);
• обороты горючего в пределах заявок на пополнение объёма остатков (гр.11 – 15).

Как следует из Порядка № 14 и самих названий граф, если в отчетном периоде не заполнялись заявки на пополнение, то и указанные графы остаются незаполненными. Также нужно обратить внимание, что в приложении ведется отдельный учет остатков горючего, возникшего в СЭА через заявки на пополнение (см. гр. 11 и гр. 14 приложения). И только оборот (реализация) горючего из заявок на пополнение (гр. 13) участвует в подсчете общих остатков на конец отчетного периода (гр. 8) и начало следующего (гр. 3).

В чем смысл такого разделения, из Порядка № 14 не вполне понятно. Возможно, ГНС впоследствии разъяснит глубокий смысл данного механизма учета.

Пожалуй, одним из самых популярных вопросов при заполнении приложения Д1¹ является вопрос о том, какие акцизные накладные отражать в гр. 4 и 5 приложения: приходящиеся на отчетный месяц по дате выписки или же по дате регистрации в ЕРАН? Ведь, как известно, срок регистрации акцизных накладных в некоторых случаях может существенно отличаться от даты их выписки.

К счастью, как мы отмечали выше, ответ на данный вопрос теперь содержится в самом Порядке № 14 и даже учитывает номер экземпляров АН! Так, согласно новой редакции пп. 4 и пп. 5 п. 2 разд. V Порядка № 14 имеем следующий алгоритм.

В графе 4 указываются объемы горючего, полученного в отчетном периоде, указанные во вторых экземплярах, зарегистрированных в ЕРАН:

• АН, составленных в отчетном периоде;
• РК к АН, которыми корректируются показатели АН, составленной в отчетном периоде.

Таким образом, показатель графы 4 зависит не только от регистрации АН продавцом горючего, но и от собственной расторопности и возможности зарегистрировать второй экземпляр АН.

В свою очередь, в графе 5 указываются объемы реализованного горючего, указанные в первых экземплярах зарегистрированных в ЕРАН:

• АН, составленных в отчетном периоде;
• РК к АН, которыми корректируются показатели АН, составленной в отчетном периоде.

Конечно, описанными вариантами все практическое разнообразие вариантов между выпиской и регистрацией АН не исчерпывается. Но, исходя их нормы Порядка № 14, можно заключить, что доминирующим фактором при составлении декларации все же является регистрация АН и РК в ЕРАН (причем, независимо от даты выписки!). Таким образом, приложение Д1¹должно стать своеобразным «зеркалом» показателей формулы СЭА на конец отчетного месяца.

Это, кстати, немаловажно в условиях карантинного отсутствия штрафов за несвоевременную регистрацию АН/РК, когда период между составлением и регистрацией акцизных документов может ненормированно удлиняться.

В любом случае, независимо от карантинных послаблений, следует помнить о наличии приложения 9, с помощью которого можно пожаловаться на контрагента, необоснованно задерживающего регистрацию первого экземпляра АН.

Примеры заполнения

Рассмотрим на примере заполнение приложения Д1¹.

Пример 1

Предприятие имеет один стационарный акцизный склад и хранит на нем один вид горючего – бензин марки А-95. На начало марта на акцизном складе числилось 100 тыс. л бензина в условных единицах. В отчетном периоде предприятие приобрело 50 тыс. л бензина в условных единицах, что подтверждено зарегистрированными акцизными накладными. Использовано в течение месяца 120 тыс. л бензина в условных единицах. На указанный объем зарегистрирована сводная акцизная накладная 31 марта.

В данном примере проиллюстрирована идеальная ситуация, в которой у предприятия не возникает объект налогообложения. Как заполнить приложение Д1¹ , см. фрагмент 4. В строке В2 и В 21 декларации предприятие покажет 0.

Фрагмент 5. Розрахунок суми акцизного податку з реалізації пального згідно із підпунктом 213.1.12 пункту 213.1 статті 213 розділу VI Кодексу

Пример 2

Условия примера 1. Дополнительно к ним у предприятия имеется второй акцизный склад. На нем на начало периода находилось 20 тыс. л бензина А-95 в условных едницах. В течение отчетного периода предприятие получило и израсходовало 50 тыс. литров бензина. При этом поставщик зарегистрировал входящий объем бензина только на 10 тыс. литров. В связи с этим предприятие оформило заявку на пополнение на 40 тыс. литров и уплатило акцизный налог.

Заполнение приложения Д1¹ для этого случая представлено на фрагменте 5.

Фрагмент 6. Расчет суммы акцизного налога с реализации горючего согласно подпункту 213.1.12 пункта 213.1 статьи 213 раздела VI Кодекса

Сумма акцизного налога, указанная в гр. 10 приложения, переносится в строки В2 и В 21 раздела В декларации в сумме, округленной до гривен – 148 338 грн.

Пример 3.

Предприятие заправило двигатели внутреннего сгорания веществом, которое признается горючим.

По итогам месяца подана декларация и Приложение 1.

Фрагмент 7. Расчет суммы акцизного налога с подакцизных товаров (продукции) (кроме транспортных средств), на которые установлены специфические ставки акцизного налога (кроме операций, определенных подпунктами 213.1.9, 213.1.11, 213.1.12 пункта 213.1 статьи 213 раздела VI Кодекса)

Уточнение налоговых обязательств

Еще одним новшеством, на которое необходимо обратить внимание, связано с уточнением налоговых обязательств. Так, при заполнении приложения Д1¹, как отмечалось выше, в графах 4 и 5 следует указывать в том числе и РК, составленные к АН отчетного периода. Например, РК, корректирующие в марте показатели АН, составленных в марте. А вот если в отчетном периоде регистрируется РК, составленный к АН прошлого периода (например, в мартовский РК к февральской АН), то плательщик налога обязан подать приложение 8:

• либо с отчетной декларацией (за март)
• либо с уточняющей декларацией.

Если в результате исправления будут увеличиваться налоговые обязательства по акцизному налогу, следует не забыть и о начислении и уплате штрафа – (3% – для уточненки и 5 % – для исправлений в текущей декларации).

Заметим, что ранее данный алгоритм исправления ошибок следовал только из общих норм НК (ст. 50), а после изменений, внесенных в Порядок № 14, он стал пунктом «обязательной программы» (новыми абзацами дополнен теперь п. 16 разд. III Порядка), в т.ч. при подаче отчетной декларации. Учитывая то, что новшество следует применить начиная с декларации за март 2021 года, при ее составлении следует проанализировать, регистрировались ли в марте РК к «домартовским» АН, и если да, то помимо обязательных приложений (например, Д1 и/или Д1¹) подать и приложение 8.