Эксклюзив от ГФС! Трансфертное ценообразование в вопросах и ответах

ГОСУДАРСТВЕННАЯ ФИСКАЛЬНАЯ СЛУЖБА УКРАИНЫ

ПИСЬМО

14.04.2016 № 13362/7 / 99-99-19-02-02-17

Главные управления ГФС в областях и г. Киеве,
Межрегиональное главное управление ГФС
- Центральный офис по обслуживанию крупных плательщиков

О применении норм налогового
законодательства о трансфертном ценообразовании

Государственная фискальная служба Украины в связи с многочисленными обращениями налогоплательщиков относительно применения норм налогового законодательства по трансфертному ценообразованию, дает ответы на некоторые вопросы.

В письме используются следующие сокращения:

• Налоговый кодекс Украины - Кодекс;
• Гражданский кодекс Украины - ГКУ;
• Хозяйственный кодекс Украины - ГКУ;
• Закон Украины от 06.04.1991 № 959-XII «О внешнеэкономической деятельности» - Закон № 959;
• Закон Украины от 23.05.2005 № 2709-IV «О международном частном праве» - Закон № 2709;
• Закон Украины от 4 июля 2013 № 408-VII «О внесении изменений в Налоговый кодекс Украины относительно трансфертного ценообразования» - Закон № 408;
• Закон Украины от 12.08.2014 № 1636-VII «О создании свободной экономической зоны «Крым» и об особенностях осуществления экономической деятельности на временно оккупированной территории Украины» - Закон № 1636;
• Закон Украины от 28.12.2014 № 72-VIII "О внесении изменений в Налоговый кодекс Украины относительно усовершенствования налогового контроля за трансфертным ценообразованием» - Закон №72;
• Закон Украины от 17.07.2015 № 609-VIII "О внесении изменений в Налоговый кодекс Украины относительно трансфертного ценообразования» - Закон № 609;
• Порядок расчета диапазона цен (рентабельности) и медианы такого диапазона для целей трансфертного ценообразования, утвержденный постановлением КМУ от 04.06.2015 № 381, - Порядок №381;
• Положение (стандарт) бухгалтерского учета 15 «Доход», утвержденное приказом Министерства финансов Украины от 29.11.1999 № 290, - П(С)БУ 15,
• Методические рекомендации по заполнению форм финансовой отчетности, утвержденные приказом Министерства финансов Украины от 28.03.2013 № 433, - Методические рекомендации № 433.

Вопрос 1: Учитывая изменения, внесенные Законом №609, как в 2015 году рассчитать стоимостный критерий контролируемых операций?

Ответ: С 01.01.2015 года до 12.08.2015 года в соответствии с п.п. 39.2.1.7 ст. 39 Кодекса для признания хозяйственных операций контролируемыми должны были одновременно выполняться следующие условия:

• общий объем дохода налогоплательщика и / или его связанных лиц от всех видов деятельности, который учитывается при определении объекта обложения налогом на прибыль предприятий, превышает 20 млн. гривен за соответствующий налоговый (отчетный) календарный год;
• объем группы таких хозяйственных операций налогоплательщика и / или его связанных лиц с одним контрагентом превышает 1 млн. гривен (без учета налога на добавленную стоимость) или 3 процента дохода,который  учитывается при определении объекта обложения налогом на прибыль предприятий, налогоплательщика за соответствующий налоговый (отчетный) год.

С учетом изменений, внесенных Законом № 609 (вступил в силу с 13 августа 2015 года), согласно п.п. 39.2.1.7 ст. 39 Кодекса для признания хозяйственных операций контролируемыми необходимо одновременное выполнение следующих условий:

• годовой доход налогоплательщика от любой деятельности, определенный по правилам бухгалтерского учета, превышает 50000000 гривен (за вычетом косвенных налогов) за соответствующий налоговый (отчетный) год;
• объем таких хозяйственных операций налогоплательщика с каждым контрагентом, определенный по правилам бухгалтерского учета, превышает 5000000 гривен (за вычетом косвенных налогов) за соответствующий налоговый (отчетный) год.

Вместе с тем, пунктом 2 Заключительных и переходных положений Закона
№ 609 определено, что формирование отчета о контролируемых операциях и в случаях, предусмотренных Налоговым кодексом Украины, документации по трансфертному ценообразованию за хозяйственные операции, осуществленные в 2015 году, осуществляется на основании и с учетом норм этого Закона.

Таким образом, для всех хозяйственных операций, предусмотренных п.п. 39.2.1.1 - 39.2.1.3 и п.п. 39.2.1.5 ст. 39 Кодекса, и осуществленных налогоплательщиками с 01 января по 31 декабря 2015 года, стоимостный критерий определяется в соответствии с нормами п.п. 39.2.1.7 ст. 39 Кодекса, в редакции Закона № 609.

Вопрос 2: Учитываются ли при определении стоимостного критерия объема годового дохода налогоплательщика для целей применения трансфертного ценообразования (п.п. 39.2.1.7 ст. 39 Кодекса) другие доходы, в том числе доходы от операционной (неоперационной) курсовой разницы?

Ответ: В соответствии с п.п. 39.2.1.7 ст. 39 Кодекса хозяйственные операции, предусмотренные п.п. 39.2.1.1 - 39.2.1.3 и п.п. 39.2.1.5 п.п. 39.2.1 ст. 39 Кодекса, признаются контролируемыми, если одновременно выполняются следующие условия:

• годовой доход налогоплательщика от любой деятельности, определенный по правилам бухгалтерского учета, превышает 50 млн. гривен (за вычетом косвенных налогов) за соответствующий налоговый (отчетный) год;
• объем таких хозяйственных операций налогоплательщика с каждым контрагентом, определенный по правилам бухгалтерского учета, превышает 5 млн. гривен (за вычетом косвенных налогов) за соответствующий налоговый (отчетный) год.

Согласно п. 7 П (С) БУ 15 признанные доходы классифицируются в бухгалтерском учете по следующим группам:

• доход (выручка) от реализации продукции (товаров, работ, услуг);
• чистый доход от реализации продукции (товаров, работ, услуг);
• другие операционные доходы;
• финансовые доходы;
• прочие доходы.

Кодексом не установлен отдельный порядок расчета стоимостного критерия годового дохода налогоплательщика для целей трансфертного ценообразования. В то же время для целей п.п. 134.1.1 п. 134.1 ст. 134 Кодекса в годовой доход от любой деятельности, определенный по правилам бухгалтерского учета, включается доход (выручка) от реализации продукции (товаров, работ, услуг), прочие операционные доходы, финансовые доходы и прочие доходы. Следовательно, для целей ст. 39 Кодекса расчет годового дохода осуществляется в соответствии с требованиями, установленными п.п. 134.1.1 п. 134.1 ст. 134 Кодекса.

Согласно Методическим рекомендациям № 433, доход от операционных курсовых разниц отражается в статье «Прочие операционные доходы» (стр. 2120 Отчета о финансовых результатах), а доход от неоперационных курсовых разниц отражается в статье «Прочие доходы» (стр. 2240 Отчета о финансовых результаты).

Таким образом, доход от операционной и неоперационной курсовой разницы учитывается для исчисления годового дохода налогоплательщика от любой деятельности для целей трансфертного ценообразования.

Вопрос 3: Какие показатели годовой финансовой отчетности должны учитываться для определения объема годового дохода от любой деятельности налогоплательщика для целей применения трансфертного ценообразования (п.п. 39.2.1.7 ст. 39 НКУ)?

Ответ: Учитывая, что п.п. 39.2.1.7 ст. 39 Кодекса определено, что в объем годового дохода не включаются косвенные налоги, объем годового дохода налогоплательщика от любой деятельности для целей трансфертного ценообразования, рассчитываются как суммарное значение следующих показателей «Отчета о финансовых результатах (Отчет о совокупном доходе). Форма № 2»:

• Чистый доход от реализации продукции (товаров, работ, услуг) (стр. 2000),
• Прочие операционные доходы (стр. 2120),
• Доход от участия в капитале (стр. 2200),
• Прочие финансовые доходы (стр. 2220),
• Прочие доходы (ряд.2240).

Вопрос 4: В п.п. 39.2.1.7 п. 39.2 ст. 39 Кодекса указано, что для расчета годового дохода налогоплательщика и объема контролируемых операций с каждым контрагентом не учитываются косвенные налоги. Какие налоги считаются косвенными?

Ответ: Косвенные налоги - это налоги на товары и услуги, устанавливаемые как надбавка к ценам на товары или тарифы на услуги и не зависящие от доходов налогоплательщиков. В Украине используются три вида косвенных налогов: налог на добавленную стоимость, акцизный налог и таможенные пошлины.

Правовое регулирование взимания этих налогов изложены прежде всего в Налоговом и Таможенном кодексах Украины:

• налог на добавленную стоимость - раздел V Кодекса;
• акцизный налог - разделе V и Кодекса;
• таможенные пошлины - раздел IX Таможенного кодекса Украины.

Вопрос 5: Каким образом определять объем контролируемых операций с нерезидентами, государства которых было на протяжении 2015 года включены или изъяты из перечня государств (территорий), предусмотренного п.п. 39.2.1.2 п. 39.2 ст. 39 Налогового кодекса Украины?

Ответ: В соответствии с п.п. 39.2.1.2 ст. 39 Кодекса для целей начисления налога на прибыль предприятий контролируемыми являются хозяйственные операции, влияющие на объект налогообложения налогоплательщика, одной из сторон которых является нерезидент, зарегистрированный в государстве (на территории), которая включена в перечень государств (территорий), утвержденный Кабинетом министров Украины.

Операции с контрагентом, зарегистрированным в государстве (на территории), включенном в указанный перечень, признаются контролируемыми с даты включения государства (территории) в такой перечень.

В течение 2015 года действовало несколько утвержденных распоряжениями Кабинета Министров Украины соответствующих перечней, а именно:

• перечень государств (территорий), в которых ставки налога на прибыль (корпоративный налог) на 5 и более процентных пунктов ниже, чем в Украине, утвержденный распоряжением Кабинета Министров Украины от 25.12.2013 года № 1042 (действовал до 14.05.2015);
• перечень государств (территорий), которые отвечают критериям, установленным п.п. 39.2.1.2 п.п. 39.2.1 п. 39.2 ст. 39 Кодекса, утвержденный распоряжением Кабинета Министров Украины от 14.05.2015 года № 449-р (срок действия с 14.05.2015 до 16.09.2015);
• перечень государств (территорий), которые отвечают критериям, установленным п.п. 39.2.1.2 п.п. 39.2.1 п. 39.2 ст. 39 Кодекса, утвержденный распоряжением Кабинета Министров Украины от 16.09.2015 года № 977-р (действует с 16.09.2015).

С учетом положений п.п. 39.2.1.2 п.п. 39.2.1 п. 39.2 ст. 39 Кодекса, для признания хозяйственных операций налогоплательщика с контрагентами-нерезидентами контролируемыми, применяется утвержденный Кабинетом Министров Украины перечень государств (территорий), действующий на момент осуществления таких хозяйственных операций, при условии соблюдения стоимостного критерия, установленного п.п. 39.2.1.7 п.п. 39.2.1 п. 39.2 ст. 39 Кодекса.

Для определения объема хозяйственных операций налогоплательщика с каждым контрагентом, предусмотренного п.п. 39.2.1.7 п.п. 39.2.1 п. 39.2 ст. 39 Кодекса (более 5 млн. гривен (за вычетом косвенных налогов) за соответствующий налоговый (отчетный) год), учитываются только объем хозяйственных операций с таким контрагентом, осуществленных в период, когда соответствующая страна была включена в вышеупомянутых списков государств (территорий).

При этом объем годового дохода налогоплательщика в соответствии с п.п. 39.2.1.7 п.п. 39.2.1 п. 39.2 ст. 39 Кодекса рассчитывается за весь налоговый (отчетный) год.

Таким образом, для налогоплательщика, годовой доход которого от любой деятельности, определенный по правилам бухгалтерского учета, в целом  за 2015 год превышает 50 млн. гривен (за вычетом косвенных налогов), контролируемыми операциями согласно п.п. 39.2.1.2 п.п. 39.2.1
п. 39.2 ст. 39 Кодекса будут признаваться исключительно хозяйственные операции, осуществленные с нерезидентом в период, когда соответствующее государство (территория) была включена в вышеупомянутые списки, при условии, что объем таких операций превышает 5 млн. гривен (за вычетом косвенных налогов). Информация об этих контролируемые операции должна быть отражена в отчете о контролируемых операциях.

Пример. Предприятие в течение 2015 года осуществляло хозяйственные операции с нерезидентом из Австрийской Республики (далее - Австрия), которая была включена в перечень государств (территорий) с 14.05.2015 года (распоряжение КМУ от 14.05.2015р. № 449-р) и исключена из 01.08. 2015 года (распоряжение КМУ от 01.07.2015р. № 677-р).

Если общий объем хозяйственных операций с нерезидентом, зарегистрированным в Австрии, не превышает 5 млн. гривен (за вычетом косвенных налогов), осуществленных в период с 14.05.2015 по 31.07.2015 года, то все операции, проведенные с контрагентом из Австрии в 2015 году, не признаются контролируемыми.

В случае, если общий объем хозяйственных операций с нерезидентом Австрии, осуществленных в период с 14.05.2015 по 31.07.2015 года, превышает 5000000 гривен (за вычетом косвенных налогов), то в случае превышения объема годового дохода 50 млн.грн. под определение контролируемых попадают операции с таким нерезидентом, совершенные в период с 14.05.2015 по 31.07.2015 года. Такие операции подлежат отражению в Отчете о контролируемых операциях.

Другие хозяйственные операции (проведенные в периоды с 01.01.2015 года по 13.05.2015 года и с 01.08.2015 года по 31.12.2015 года) не подпадают под действие положений ст. 39 Кодекса.

Вопрос 6: Учитывается ли кредит-нота при определении стоимостного критерия контролируемых операций?

Ответ: В соответствии с ч. 3 ст. 31 Закона № 2709 внешнеэкономический договор, хотя бы одной стороной которого является юридическое лицо Украины, заключается в письменной форме независимо от места заключения, если иное не установлено законом или международным договором Украины. Порядок заключения внешнеэкономического договора в соответствии с Положением о форме внешнеэкономических договоров (контрактов) утвержден приказом Минэкономики от 6 сентября 2001 № 201 (далее - Положение № 201).

Согласно части первой ст. 32 Закона № 2709 содержание правовой сделки может регулироваться правом, избранным сторонами, если иное не предусмотрено законом. То есть, если во внешнеэкономическом договоре указано избранное сторонами право (право Украины, страны нерезидента или третьей страны), соглашение регулируется именно им.

Если же такого условия во внешнеэкономическом договоре нет, по умолчанию будет применяться право страны продавца-нерезидента (ч. 3 ст. 32, ч. 1 ст. 44 Закона № 2709), согласно которому и будут регулироваться условия предоставления кредит-ноты.

Условие о цене и общей стоимости договора (контракта) является обязательным условием внешнеэкономического договора (п. 1.6 Положения № 201), в связи с чем условия о возможности изменения суммы компенсации товара по договору следует указать в таком договоре. В то же время, факт предоставления скидки (кредит-ноты) можно оформить в виде дополнительного соглашения к конкретному договору, сумму компенсации стоимости товаров по которому была уменьшена.

Поскольку базой для определения стоимостного критерия контролируемых операций является договорная (контрактная) цена товара, а кредит-нота изменяет определенную договором с нерезидентом стоимость поставленных товаров, то при определении стоимостного критерия контролируемых операций объем контролируемых операций рассчитывается по договорной (контрактной) ценой такого товара с учетом изменений согласно предоставленной нерезидентом кредит-нотой.

Вопрос 7: Подпадают ли операции между связанными лицами - резидентами под определение контролируемых операций?

Ответ: Хозяйственные операции считаются контролируемыми, если осуществляются, в частности, между связанными лицами, одно из которых является нерезидентом. Хозяйственные операции со связанными лицами - резидентами не подпадают под определение контролируемых.

Вопрос 8: Налогоплательщик в 2015 году проводил хозяйственную деятельность по приобретению товаров и услуг от предприятия, имеющего местонахождение в АР Крым. Признаются ли хозяйственные операции с таким предприятием контролируемыми и при каких условиях?

Ответ: Особенности осуществления экономической деятельности на временно оккупированной территории Украины определены Законом 1636.

Согласно п. 5.2 ст. 5 Закона № 1636 взаимоотношения между лицами, которые имеют налоговый адрес на территории СЭЗ «Крым», и лицами, которые имеют налоговый адрес на остальной территории Украины, являются контролируемыми операциями согласно ст. 39 Кодекса.

Основы определения операций контролируемыми установлены п.п. 39.2.1 п. 39.2 ст. 39 Кодекса.

Так, в соответствии с п.п. 39.2.1.1 и п.п. 39.2.1.2 п.п. 39.2.1 п. 39.2 ст. 39 Кодекса контролируемыми операциями признаются:
а) хозяйственные операции, влияющие на объект налогообложения сторон (стороны) таких операций, осуществляемых налогоплательщиками со связанными лицами - нерезидентами;
б) внешнеэкономические хозяйственные операции по продаже товаров через комиссионеров - нерезидентов.
в) хозяйственные операции, влияющие на объект обложения налогоплательщика, одной из сторон которых является нерезидент, зарегистрированный в государстве (на территории), которая включена в перечень государств (территорий), утвержденный Кабинетом Министров Украины.

Вместе с тем, в соответствии с п.п. 39.2.1.7 п.п. 39.2.1 п. 39.2 ст. 39 Кодекса хозяйственные операции будут признаны контролируемыми в случае, если дополнительно одновременно выполняются следующие условия:

• годовой доход налогоплательщика от любой деятельности, определенный по правилам бухгалтерского учета, превышает 50 млн. гривен (за вычетом косвенных налогов) за соответствующий налоговый (отчетный) год;
• объем таких хозяйственных операций налогоплательщика с каждым контрагентом, определенный по правилам бухгалтерского учета, превышает 5 млн. гривен (за вычетом косвенных налогов) за соответствующий налоговый (отчетный) год.

Юридическое лицо, имеющее налоговый адрес (местонахождение) на территории СЭЗ «Крым», приравниваются в целях налогообложения к нерезиденту (п. 5.3 ст. 5 Закона № 1636). Территория СЭЗ «Крым» не входит в перечень государств (территорий), утвержденный Кабинетом Министров Украины.

Итак, хозяйственные операции с лицом, имеющим налоговый адрес на территории СЭЗ «Крым», будут признаны контролируемыми в соответствии со статьей 39 Кодекса только в случаях, если такое лицо является связанным с налогоплательщиком в соответствии с нормами п 14.1.159 п. 14.1 ст. 14 Кодекса, или если такое лицо является комиссионером во внешнеэкономических хозяйственных операциях по продаже товаров, с одновременным соблюдением критериев, установленных п.п. 39.2.1.7 п.п. 39.2.1 п. 39.2 ст.39 Кодекса.

Вопрос 9: Налогоплательщик осуществлял в течение 2015 года продажу товаров по договорам комиссии. Комиссионером в этих хозяйственных операциях была компания - нерезидент, зарегистрированная в государстве, которая не входила в перечень стран (территорий), утвержденный Кабинетом Министров Украины. Признаются ли такие хозяйственные операции контролируемыми?

Ответ: В соответствии с пп. б) п.п. 39.2.1.1 и п.п. 39.2.1.7 п.п. 39.2.1 п. 39.2 ст. 39 Кодекса для целей начисления налога на прибыль предприятий контролируемыми операциями являются внешнеэкономические хозяйственные операции по продаже товаров через комиссионеров - нерезидентов, если одновременно выполняются следующие условия:

• годовой доход налогоплательщика от любой деятельности, определенный по правилам бухгалтерского учета, превышает 50 млн. гривен (за вычетом косвенных налогов) за соответствующий налоговый (отчетный) год;
• объем таких хозяйственных операций налогоплательщика с каждым контрагентом, определенный по правилам бухгалтерского учета, превышает 5 млн. гривен (за вычетом косвенных налогов) за соответствующий налоговый (отчетный) год.

Согласно п.п. 14.1.202 п. 14.1 ст. 14 кодекса не считаются продажей товаров операции по предоставлению товаров в рамках договоров комиссии (консигнации), поручительства, хранения (ответственного хранения), поручения, доверительного управления, оперативного лизинга (аренды), других гражданско-правовых договоров, не предусматривающих передачу прав собственности на такие товары.

Взаимоотношения, возникающие между сторонами по договору комиссии, регламентируются главой 69 ГКУ. Частью 1 ст. 1011 ГКУ установлено, что по договору комиссии одна сторона (комиссионер) обязуется по поручению другой стороны (комитента) за вознаграждение совершить одну или несколько сделок от своего имени, но за счет комитента. Существенными условиями договора комиссии, по которым комиссионер обязуется продать или купить имущество, являются условия об этом имуществе и его цене (ч. 3 ст. 1012 ГКУ). Комитент должен выплатить комиссионеру плату в размере и порядке, которые установлены в договоре комиссии (ч. 1 ст. 1013 ГКУ). Если размер комиссионного вознаграждения не определен - оно выплачивается исходя из обычных цен за такие услуги (ч. 3 ст. 1013 ГКУ). После совершения сделки по поручению комитента комиссионер должен предоставить комитенту отчет и передать ему все полученное по договору комиссии (ч.1 ст. 1022 ГКУ).

Согласно ст. 377 ГКУ внешнеэкономической деятельностью субъектов хозяйствования является хозяйственная деятельность, которая в процессе ее осуществления требует пересечения таможенной границы Украины имуществом, (указанным в ч. 1 ст. 139 ГКУ), и / или рабочей силой. Статьей 1 Закона № 959 определено, что внешнеэкономическая деятельность - это деятельность субъектов хозяйственной деятельности Украины и иностранных субъектов хозяйственной деятельности, построенная на взаимоотношениях между ними, имеющая место как на территории Украины, так и за ее пределами.

Учитывая вышесказанное, подпункт б) п.п. 39.2.1.1 п.п. 39.2.1 п. 39.2 ст. 39 Кодекса применяется в случае, когда по поручению налогоплательщика - комитента комиссионер-нерезидент совершил внешнеэкономические хозяйственные операции по продаже товаров, то есть совершил в интересах комитента сделку с третьим лицом, которое является иностранным субъектом хозяйственной деятельности, во время которой состоялось пересечение товаром таможенной границы Украины.

В случае соблюдения стоимостного критерия, установленного п.п. 39.2.1.7
п 39.2.1 п. 39.2 ст. 39 Кодекса, контролируемыми операциями для налогоплательщика в таком случае являются хозяйственные операции по продаже комитентом товаров третьему лицу с помощью комиссионера. Стороной контролируемой операции, информация о которой должна быть раскрыта в Отчете о контролируемых операции, является лицо - покупатель товаров, которому комитент продал свои товары с помощью комиссионера. Предметом контролируемой операции являются товары, которые являются объектом купли - продажи.

Для применения п.п. б) п.п. 39.2.1.1 п.п. 39.2.1 п. 39.2 ст. 39 Кодекса неважно в какой стране зарегистрирован нерезидент - комиссионер (т.е. входит государство (территория) в перечень, утвержденный Кабинетом Министров Украины), и является ли нерезидент-комиссионер связанным лицом налогоплательщика.

В случае, если нерезидент - комиссионер является связанным лицом с налогоплательщиком и / или зарегистрирован в государстве (на территории), включенном в перечень, утвержденный Кабинетом Министров Украины, а сумма комиссионного вознаграждения превышает 5 млн. гривен (за вычетом косвенных налогов ) за соответствующий налоговый (отчетный) год, то для налогоплательщика - комитента контролируемыми операциями также будут признаваться хозяйственные операции по получению услуг по договору комиссии. В таком случае стороной контролируемой операции является нерезидент - комиссионер, а информация об этих операция также должна быть отражена в Отчете о контролируемых операции.

Вопрос 10: Считаются ли контролируемыми сделки, совершаемые между резидентом и постоянным представительством нерезидента - связанной с таким резидентом лица?

Ответ: В случае если хозяйственные операции в объемах, определенных в п.п. 39.2.1.7 п.п. 39.2.1 п. 39.2 ст. 39 Кодекса, осуществляются резидентом с постоянным представительством нерезидента - связанного лица или постоянным представительством нерезидента, имеющего юрисдикцию в государстве (на территории), которое включено в перечень государств (территорий), утвержденный Кабинетом Министров Украины, такие операции для резидента признаваться контролируемыми при условии достижения им объема годового дохода более 50 млн. гривен.

Резидент, который в течение отчетного периода осуществлял контролируемые операции с постоянным представительством нерезидента - связанного лица с таким резидентом или постоянным представительством нерезидента, имеющего юрисдикцию в государстве (на территории), которое включено в перечень государств (территорий), утвержденный Кабинетом Министров Украины, обязан в установленный срок представить отчет о контролируемых операциях.

При этом для постоянного представительства нерезидента такие операции не считаются контролируемыми.

Вопрос 11: Признаются ли хозяйственные операции сельскохозяйственного товаропроизводителя - плательщика единого налога четвертой группы по реализации продукции на экспорт контролируемыми в соответствии со ст.39 Кодекса?

Ответ: Основы определения операций контролируемыми установлены п.п. 39.2.1 п. 39.2 ст. 39 Кодекса.
В частности п.п. 39.2.1.1 п.п. 39.2.1 п. 39.2 ст. 39 Кодекса установлено, что для целей начисления налога на прибыль предприятий контролируемыми операциями являются хозяйственные операции, влияющие на объект налогообложения сторон (стороны) таких операций, осуществляемых налогоплательщиками со связанными лицами - нерезидентами.

Одновременно в п.п. 39.2.1.4 п.п. 39.2.1 п. 39.2 ст. 39 Кодекса отмечается, что хозяйственной операцией для целей трансфертного ценообразования являются все виды операций, соглашений или договоренностей, документально подтвержденных или неподтвержденных, которые могут влиять на объект налогообложения налогом на прибыль предприятий налогоплательщика, в том числе операции с товарами, такими как сырье, готовая продукция и тому подобное.

Таким образом, признание хозяйственных операций контролируемыми осуществляется для целей начисления налога на прибыль предприятий в случае, если они влияют (могут влиять) на объект налогообложения налогом на прибыль предприятий налогоплательщика.

В то же время, согласно п. 297.1 ст. 297 Кодекса, плательщики единого налога, к которым относится и сельскохозяйственный товаропроизводитель, который является плательщиком единого налога четвертой группы, освобождаются от обязанности начисления, уплаты и представления налоговой отчетности по налогу на прибыль предприятий.

Хозяйственные операции такого сельхозпроизводителя по реализации сельскохозяйственной продукции на экспорт не влияют и не могут влиять на объект обложения налогом на прибыль предприятий, и как плательщик освобожден от обязанности начисления, уплаты и представления налоговой отчетности по этому налогу.

Таким образом, хозяйственные операции сельскохозяйственного товаропроизводителя, совершенные им во время пребывания на упрощенной системе налогообложения, не признаются контролируемыми в соответствии со ст. 39 Кодекса.

Вопрос 12: Каков порядок представления отчета о контролируемых операциях, если такие операции в 2014-2015 годах осуществлял сельхозпроизводитель - плательщик налога на прибыль?

Ответ: Для целей налогового контроля за трансфертным ценообразованием отчетным периодом является календарный год, который начинается с первого календарного дня налогового (отчетного) года и заканчивается последним календарным днем ​​налогового (отчетного) года.

Для производителей сельскохозяйственной продукции в отличие от других плательщиков налога на прибыль годовой налоговый период начинается с 1 июля текущего отчетного года и заканчивается 30 июня следующего отчетного года.

Поскольку для сельхозпроизводителей критерии для определения контролируемых операций изменены внутри отчетного периода, то для такой категории налогоплательщиков отчетность о совершенных контролируемых операциях проводится в следующем порядке.

В случае если производители сельскохозяйственной продукции, годовой налоговый период которых начинается с 1 июля 2014 года и заканчивается 30 июня 2015 года, в течение 2014 года осуществляли операции, в соответствии с положениями Кодекса, действовавшими до 1 января 2015 года, подпадали под определение контролируемых такие налогоплательщики обязаны в установленном порядке представить отчет о совершенных контролируемых операциях в период с 01.01. 2014 года по 31.12.2014 года в срок до 1 мая 2015 года.

Кроме того, в случае осуществления в течение 2015 года операций, в соответствии с положениями Кодекса, в редакции, действующей с 1 января 2015 года, которые подпадали под определение контролируемых, такой сельхозпроизводитель обязан представить отчет о контролируемых операциях центральному органу исполнительной власти, реализующему государственную налоговую и таможенную политику, за 2015 год в срок до 1 мая 2016 мая.

Вопрос 13: Как осуществить самостоятельное исправление ошибок, допущенных в Отчете о контролируемых операциях за прошлые отчетные (налоговые) периоды, и применяются ли при этом штрафные санкции, предусмотренные п. 120.3 ст. 120 Кодекса?

Ответ: В случае самостоятельного выявления плательщиком ошибок, содержащихся в ранее представленном отчете, плательщик обязан представить уточняющий Отчет, о чем делается отметка в графе 1 заглавной части Отчета.

Уточняющий Отчет включает всю информацию из ранее представленного отчета (все приложения вместе с информацией с приложениями) с исправлением ошибочных данных.

Если плательщик обнаружил контролируемые операции, которые были незадекларированы в Отчете, то такой плательщик уплачивает штраф в размере 1 процента суммы контролируемых операций, незадекларированных в представленном Отчете, но не более 300 размеров минимальной заработной платы, установленной законом на 1 января налогового (отчетного) года, за все незадекларированные контролируемые операции.

С учетом требований п. 50.2 ст. 50 Кодекса налогоплательщик во время проведения документальных плановых и внеплановых проверок не имеет права представлять уточняющие отчеты за любой отчетный (налоговый) период.

Вопрос 14: Распространяется ли срок исковой давности, определенный п. 102.1 ст. 102 Кодекса при проведении проверок контролируемых операции в соответствии со ст. 39 Кодекса на период 2013-2014 годов?

Ответ: Срок, в течение которого контролирующий орган имеет право самостоятельно определить сумму денежных обязательств налогоплательщика, определен п. 102.1 ст. 102 Кодекса.

С 01.01.2015 года Законом № 72 внесены изменения в п. 102.1 ст. 102 Кодекса, согласно которым в случае проведения проверки контролируемой операции в соответствии со ст. 39 Кодекса контролирующий орган имеет право самостоятельно определить сумму денежных обязательств плательщика не позднее окончания 2555 дня, следующего за последним днем ​​предельного срока представления налоговой декларации и / или предельного срока уплаты денежных обязательств, начисленных контролирующим органом, а если такая налоговая декларация была представлена позже, - за днем ​​ее фактического представления.

С учетом Решения Конституционного Суда Украины по делу № 1-рп / 99 от 09.02.1999 (дело об обратном действии во времени законов и других нормативно-правовых актов), указанные нормы распространяются и на контролируемые сделки, совершенные в 2013 и 2014 отчетные годы.

Вопрос 15: Как осуществить самостоятельную корректировку цены контролируемой операции и суммы налоговых обязательств, если цена сделки при реализации товара меньше рассчитанного диапазона цен сопоставимых операций?

Ответ: В соответствии с п.п. 39.3.2.3 п. 39.3 ст. 39 Кодекса если цена в контролируемой операции находится в пределах диапазона, считается, что такая цена соответствует принципу «вытянутой руки». А если за пределами диапазона - используется медиана диапазона цен.

Использование медианы диапазона цен (рентабельности) состоит в расчете налоговых обязательств налогоплательщика исходя из цены (показателя рентабельности), равной значению медианы такого диапазона.

Формула и порядок расчета диапазона цен (рентабельности) и медианы такого диапазона приведены в Порядке № 381 (далее - Постановление № 381).

В случае, если при реализации товара цена в контролируемой операции меньше минимального значения диапазона - она ​​не соответствует принципу «вытянутой руки», поэтому налоговое обязательство по налогу на прибыль должно быть увеличено на разницу между договорной ценой и значением медианы, рассчитанной согласно Постановлению № 381.

Согласно п.п. 39.5.4.1 и п.п. 39.5.4.2 п. 39.5 ст. 39 Кодекса в случае применения налогоплательщиком при осуществлении контролируемых операций условий, не соответствующих принципу «вытянутой руки», налогоплательщик вправе самостоятельно произвести корректировку цены контролируемой операции и сумм налоговых обязательств при условии, что это не приведет к уменьшению суммы налога, подлежащего уплате в бюджет.

Самостоятельная корректировка является корректировкой налогоплательщиком цены контролируемой операции, по результатам которой рассчитанная цена соответствует принципу «вытянутой руки», даже если такая цена отличается от фактической цены, установленной при осуществлении контролируемой операции.

Указанную самостоятельную корректировку плательщик отражает в приложении ТЦ к налоговой декларации по налогу на прибыль предприятий.

Пример. Договорная цена при реализации товара составляет 1 000,00 грн / т. Рассчитанные в соответствии с Постановлением № 381 значение диапазона цен составили: минимальное значение - 1150 грн / т, максимальное значение - 1400 грн / т, медиана диапазона цен - 1 300,00 грн / т. Объем реализации товара 2000 тонн. Сумма налога на прибыль, которую плательщик должен дополнительно уплатить составляет (1 300,00 - 1 000,00) × 2000 т × 18% (налог на прибыль) = 108 000,00 гривен.

Вопрос 16: Частью 3 п.п. 75.1.2 п. 75.1 ст. 75 Кодекса установлено, что не является предметом документальной плановой проверки вопрос трансфертного ценообразования, определенный ст. 39 Кодекса. Могут ли контролирующие органы при проведении документальной плановой проверки проверять соблюдение налогоплательщиком требований п.п. 39.4.2 п. 39.4 ст. 39 Кодекса об обязанности представления отчета о контролируемых операциях?

Ответ: Законом № 408 в Украине с 01.09.2013 введен налоговый контроль за трансфертным ценообразованием.

В соответствии с п.п. 14.1.251¹ п. 14.1 ст. 14 Кодекса (в редакции Закона № 408) трансфертное ценообразование - это система определения обычной цены товаров и / или результатов работ (услуг) в операциях, признаваемых в соответствии со статьей 39 Кодекса контролируемыми. Определение цены при осуществлении контролируемых операций проводится по методам, установленным п. 39.3 ст. 39 Кодекса, с целью проверки правильности, полноты начисления и уплаты налога на прибыль предприятий и налога на добавленную стоимость (п.п. 39.1.2 п. 39.1 ст. 39 Кодекса, в редакции Закона № 408).

Налоговый контроль за определением цен в контролируемых операциях осуществляется путем мониторинга цен контролируемых операциях, а также проведения проверок налогоплательщиков по вопросам полноты начисления и уплаты налогов и сборов при осуществлении контролируемых операций (п. 39.5 ст. 39 Кодекса в редакции Закона № 408) .

Проверки налогоплательщиков по вопросам полноты начисления и уплаты налогов и сборов при осуществлении контролируемых операций является отдельным видом документальных внеплановых проверок, имеющих специальные основания для проведения, отдельный срок проверки, особенности проведения и документирования результатов проверки (п 39.5.2 п . 39.5 ст. 39 Кодекса).

Учитывая это, Законом № 408 дополнен п.п. 75.1.2 п. 75.1 ст. 75 Кодекса нормой, согласно которой вопрос трансфертного ценообразования, определенный ст. 39 Кодекса, не является предметом документальной плановой проверки.

Таким образом, Кодексом запрещено включать в план документальной плановой проверки и проверять во время ее проведения вопрос определения цены в контролируемых операциях и правильность, полноту начисления и уплату налога на прибыль предприятий и налога на добавленную стоимость, связанные с применением обычных цен.

Законом № 72 внесены существенные изменения по трансфертному ценообразованию, которые, в частности изложены в новой редакции ст. 39 Кодекса.

В национальное законодательство имплементированы принцип «вытянутой руки», изложенный в ч. 1 ст. 9 Модельной конвенции ОЭСР и который является основным международным стандартом для трансфертного ценообразования (п. 39.1 ст. 39 Кодекса в редакции, действующей с 01.01.2015). Одновременно из Кодекса изъят п.п. 14.1.251¹ п. 14.1 ст. 14 Кодекса - определение понятия «трансфертное ценообразование».

В новой редакции ст. 39 понятие «обычная цена» исключено и изменено на понятие «условия, отвечающие принципу«вытянутой руки». Налогоплательщики, осуществляющие контролируемые операции, должны определять объем налогооблагаемой прибыли в соответствии с принципом «вытянутой руки» путем сопоставления условий контролируемых операций с условиями, которые применяются между несвязанными лицами в сопоставимых неконтролируемых операциях.

В связи с изменениями, внесенными Законом № 72, с 1 января 2015 года вопросами трансфертного ценообразования является установление соответствия условий контролируемой операции принципу «вытянутой руки», которое проводится по методам, определенным п. 39.3 ст. 39 Кодекса, с целью проверки правильности, полноты начисления и уплаты налога на прибыль предприятий и налога на добавленную стоимость (п.п. 39.1.4 п. 39.1 ст. 39 Кодекса).

Контроль за соблюдением налогоплательщиком требований п.п. 39.4.2 п. 39.4 ст. 39 Кодекса об обязанности представления отчета о контролируемых операциях, то есть контроль за представлением (несвоевременным представлением) отчета о контролируемых операциях либо невключением в представленный отчет отдельных контролируемых операций, не является вопросом установления соответствия условий контролируемой операции принципу «вытянутой руки» и полноты начисления и уплаты налогов при осуществлении контролируемых операций.

Таким образом ограничение, установленное абзацем третьим п.п. 75.1.2 п. 75.1 ст. 75 Кодекса, не применяется к проверке соблюдения налогоплательщиком требований п.п. 39.4.2 п. 39.4 ст. 39 Кодекса об обязанности представления отчета о контролируемых операциях.
 

Председатель                                                                                                 Р. М. Насиров