Продажа основных средств

В консультации рассмотрим порядок налогообложения и учета операций, связанных с продажей объектов основных средств (далее – ОС) в различных ситуациях: нерезиденту, по цене ниже их балансовой стоимости, непроизводственных ОС.

Подготовка ОС к продаже

Согласно П(С)БУ 27 перед продажей объект ОС нужно перевести в состав запасов и учитывать до момента продажи по дебету субсчета 286 «Необоротные активы и группы выбытия, содержащиеся для продажи».

Отметим, что объект считается содержащимся для продажи при соблюдении условий, предусмотренных п. 1 разд. II П(С)БУ 27:

• ожидается, что от продажи объекта предприятие получит большую экономическую выгоду, чем от его использования;
• объект готов для продажи и не требует какой-либо доработки;
• есть вероятность, что объект будет реализован достаточно быстро – в течение года с момента перевода в состав запасов. Как правило, к моменту такого перевода предприятие уже заключает договор с покупателем. Однако срок продажи объекта может превышать год, если это предусмотрено планом предприятия и ситуация находится под контролем предприятия;
• условия продажи соответствуют обычным условиям продажи подобных объектов.

Если хотя бы одно из перечисленных условий не выполняется (например, объект перед продажей необходимо модернизировать), ОС не может быть переведено в состав запасов.

Оценка ОС, подготовленного для продажи

Объекты ОС, содержащиеся для продажи, на дату баланса оцениваются и отражаются в бухгалтерском учете и финотчетности по наименьшей из величин (п. 9 разд. II П(С)БУ 27):

• либо по балансовой стоимости. Напомним, под балансовой понимается остаточная стоимость объекта ОС, рассчитанная как разница между его первоначальной (или переоцененной) стоимостью и суммой износа на дату баланса (п. 2.9 Методрекомендаций № 433);
• либо по чистой стоимости реализации, то есть по справедливой стоимости объекта за вычетом ожидаемых расходов на его реализацию (п. 4 П(С)БУ 7). Отметим, что если чистая стоимость реализации отличается от стоимости, по которой объект числится на балансе, то корректировку такой стоимости в учете отражают в составе прочих операционных доходов или расходов (п. 10 П(С)БУ 27). Так, если на дату баланса чистая стоимость реализации меньше балансовой стоимости объекта, сумма корректировки отражается на субсчете 946 «Потери от обесценивания запасов», если больше – сумма превышения над числящейся в учете стоимостью отражается на субсчете 719 «Прочие доходы от операционной деятельности».

Документальное оформление продажи ОС

При выбытии объекта ОС составляется Акт приемки-передачи (внутреннего перемещения) основных средств типовой формы № ОЗ-1 в трех экземплярах. Первые два экземпляра остаются у продавца, а третий передается покупателю. Этот акт является основанием для внесения информации о выбытии объекта ОС в Инвентарную карточку учета основных средств типовой формы № ОЗ-6. Обе указанные формы утверждены Приказом № 352.

Отражение в учете операций продажи ОС

Бухгалтерский учет

Операция по переводу объекта ОС в состав активов, содержащихся для продажи, отражается проводками:

• Дт 286 – Кт 10 «Основные средства» (в сумме остаточной стоимости объекта ОС);
• Дт 13 «Износ (амортизация) необоротных активов» – Кт 10 (в сумме начисленной амортизации).

Доход, полученный от продажи объекта ОС, отражается на субсчете 712 «Доход от реализации прочих оборотных активов», а себестоимость объекта – на субсчете 943 «Себестоимость реализованных производственных запасов».

Если перед продажей объекта с ним проводились некоторые действия (например, демонтаж, ремонт, модернизация и т. п.), то расходы на эти операции либо включаются в расходы периода в зависимости от назначения объекта ОС (Дт 92–94, 976), либо увеличивают балансовую стоимость объекта. После проведения предпродажной подготовки объект переводится на субсчет 286.

Налоговый учет

Налог на прибыль. Те плательщики, которые применяют корректировки финрезультата до налогообложения, в отчетном периоде реализации объекта ОС должны финрезультат до налогообложения (п. 138.1, 138.2 НК):

1) увеличить на суммы:

• амортизации, начисленной в бухучете за период до момента вывода объекта ОС из эксплуатации;
• уценки и потерь от уменьшения полезности ОС, включенные в расходы отчетного периода по данным бухучета;
• остаточной стоимости объекта ОС в бухучете;
• расходов на ремонт, реконструкцию, модернизацию или другие улучшения непроизводственных объектов ОС, отнесенные к составу расходов по правилам бухучета;

2) уменьшить на суммы:

• амортизации, начисленной в налоговом учете за отчетный период до момента вывода объекта ОС из эксплуатации;
• остаточной стоимости объекта ОС, определенной по правилам налогового учета. Отметим, что остаточная стоимость в налоговом учете рассчитывается как разница между первоначальной стоимостью объекта и суммой начисленной амортизации (пп. 14.1.9 НК). То есть в расчете не участвуют суммы произведенных переоценок объекта;
• дооценки и выгод от восстановления полезности, включенные в доход отчетного периода в пределах суммы уценки и потерь от уменьшения полезности, ранее включенной в расходы по правилам бухучета;
• первоначальной стоимости приобретения или изготовления непроизводственного объекта ОС и расходов на их ремонт, реконструкцию, модернизацию, другие улучшения, отнесенные на расходы по правилам бухучета, но не больше дохода, полученного от продажи объекта.

По мнению ГФС, объекты ОС, которые числятся в бухучете на субсчете 286 как объекты, предназначенные для продажи, для целей налогового учета являются объектами ОС, которые выведены из эксплуатации (Письмо ГФС от 20.07.15 г. № 15174/6/99-99-19-02-02-15).

НДС. При продаже объекта ОС налоговые обязательства по НДС у поставщика возникают на дату первого события: получения денежных средств от покупателя на банковский счет или передачи объекта покупателю (п. 187.14 НК).

База налогообложения для начисления налоговых обязательств определяется исходя из балансовой (остаточной) стоимости объекта ОС по данным бухучета, которая сложилась на начало отчетного периода, в котором осуществляется продажа такого объекта (п. 188.1 НК).

Рассмотрим на числовых примерах, как отразить продажу объекта ОС в учете.

ПРИМЕР 1
Предприятие 18.09.17 г. заключило договор о продаже здания. Здание предполагается передать его новому собственнику до 31.12.17 г. Предпродажная подготовка не проводилась, и объект в учете продавца не переоценивался.
Первоначальная стоимость здания – 450 000 грн., амортизация – 175 000 грн., остаточная стоимость (как в бухгалтерском, так и налоговом учете) – 275 000 грн. Цена, определенная сторонами в договоре, равняется чистой стоимости реализации и составляет 360 000 грн. (в т. ч. НДС – 60 000 грн.). Акт приемки-передачи здания оформлен 29.11.17 г.

Учет этих операций ведется так:

(грн.)

ПРИМЕР 2
Предприятие продает производственное оборудование. Для этого его нужно демонтировать. Работы по демонтажу выполняет подрядная организация.
По данным учета (налогового и бухгалтерского):

• ежемесячная амортизация оборудования составляет 2 100 грн.;
• общая сумма начисленной амортизации по состоянию на 31.10.17 г. (дата окончания отчетного месяца перед демонтажом оборудования) – 42 000 грн.;
• балансовая (остаточная) стоимость на 31.10.17 г. – 217 000 грн.;

Расходы на демонтаж составили 3 050 грн. (без НДС).
На дату баланса 31.12.17 г. оборудование еще не продано. Чистая стоимость реализации оборудования – 210 000 грн., то есть ниже его балансовой стоимости. Оборудование продано в январе 2018 года за 252 000 грн. (в т. ч. НДС – 42 000 грн.).

В учете эти операции отражаются следующим образом:

(грн.)

Бухгалтерским результатом операции является убыток в сумме 11 450 грн. (221 450 грн. – 210 000 грн.). Таким же будет и объект обложения налогом на прибыль (–11 450 грн. + 2 100 грн. – 2 100 грн. + 7 000 грн. + 210 000 грн. – 217 000 грн.).

Особенности учета отдельных операций продажи ОС

Продажа непроизводственных объектов ОС

Бухгалтерский учет. Бухучет таких объектов ОС осуществляется по общим правилам.

Налог на прибыль. Согласно пп. 138.2.3 НК непроизводственными являются объекты ОС, которые не предназначены для использования в хозяйственной деятельности предприятия.

Плательщики налога на прибыль, которые должны корректировать финрезультат до налогообложения, не признают расходы на приобретение, самостоятельное изготовление, ремонты, реконструкцию, модернизацию и другие улучшения непроизводственных объектов ОС в составе налоговых расходов. И, как уже было отмечено, такие плательщики уменьшают финрезультат до налогообложения на остаточную стоимость этих объектов в случае их продажи.

НДС. Налоговые обязательства при продаже непроизводственных объектов ОС начисляются по общим правилам, а база налогообложения определяется исходя из их балансовой (остаточной) стоимости (п. 187.1, 188.1 НК).

Если при приобретении (изготовлении) указанных ОС или при переводе производственных ОС в состав непроизводственных плательщик НДС начислял корректировочные налоговые обязательства на основании п. 198.5 НК, он имеет право на их корректировку в периоде продажи таких ОС (п. 198.5 НК). Для этого к налоговой накладной, оформленной при начислении налоговых обязательств, следует выписать расчет корректировки и зарегистрировать его в ЕРНН (п. 198.5 НК).

ПРИМЕР 3
Предприятие продает объект непроизводственных ОС, который использовался в кабинете директора. В налоговом учете амортизация на него не начислялась, а налоговая балансовая стоимость объекта изначально равнялась нулю.
В бухгалтерском учете сумма ежемесячной амортизации объекта ОС составляла 350 грн. Общая сумма начисленной амортизации – 5 000 грн., балансовая (остаточная) стоимость – 12 000 грн.
Договорная цена продажи объекта ОС – 5 400 грн. (в т. ч. НДС – 900 грн.).

Порядок отражения этих операций в учете таков:

(грн.)

Бухгалтерским финрезультатом является убыток в сумме 9 000 грн. (4 500 грн. – 13 500 грн.). Объект обложения налогом на прибыль составляет 3 700 грн. (–9 000 грн. + 700 грн. + 12 000 грн.).

Продажа ОС нерезиденту

Бухгалтерский учет. Объекты ОС, предназначенные для продажи нерезиденту, также подлежат переводу в состав объектов, содержащихся для продажи. Но, поскольку расчеты с нерезидентом по ВЭД-контракту осуществляются в инвалюте, для определения дохода в учете следует пользоваться нормами П(С)БУ 21. Так, согласно п. 5 этого стандарта операции в инвалюте при первоначальном признании отражаются в гривне путем пересчета инвалютной суммы по валютному курсу на начало дня даты осуществления операции.

Налог на прибыль. Корректировки финрезультата также проводятся по общим правилам, описанным выше.

НДС. Операции по вывозу объектов ОС за пределы Украины облагаются НДС по ставке 0 % (пп. «а» пп. 195.1.1 НК). Датой возникновения налоговых обязательств является дата оформления грузовой таможенной декларации, которая подтверждает факт пересечения границы Украины.

Если объект ОС передается нерезиденту на территории Украины (т. е. без фактического вывоза), то операция облагается НДС по ставке 20 %, а налоговые обязательства возникают по правилу первого события (п. 187.1 НК).

В обоих случаях база налогообложения поставок ОС определяется исходя из балансовой (остаточной) стоимости объекта.

Если поставка ОС осуществляется за пределами таможенной территории Украины, объект обложения НДС не возникает (пп. «а» п. 185.1 НК).

ПРИМЕР 4
Предприятие – резидент Украины заключило договор с нерезидентом о продаже здания производственного назначения, расположенного на территории Украины, и продаже станка (с вывозом за пределы Украины в таможенном режиме экспорта). Договорная стоимость здания – 60 000 долл. США, станка – 1 400 долл. США. Балансовая (остаточная) стоимость здания – 980 000 грн., станка – 26 500 грн. Продажа объектов осуществляется на условиях 100%-ной предоплаты, расходы на оформление сделки осуществляет продавец.

Учет этих операций ведется так:

(долл. США/грн.)

Продажа ОС по цене ниже их балансовой стоимости

Бухгалтерский учет. В данном случае возникает отрицательный финансовый результат от такой продажи.

Налог на прибыль. Налоговый учет убыточных продаж объектов ОС ведется так же, как и прибыльных. Бухгалтерский убыток от таких операций признается и в налоговом учете.

НДС. Плательщикам НДС при убыточной продаже объекта ОС придется дополнительно начислить налоговые обязательства согласно п. 188.1 НК. Обязательства начисляются на сумму превышения остаточной стоимости объекта по данным бухучета на начало месяца (квартала), в котором состоялась продажа, над фактической ценой такой продажи. Для начисления налоговых обязательств оформляется налоговая накладная с типом причины «15».

Выводы

Перед продажей объекты ОС переводятся в состав необоротных активов, содержащихся для продажи. Оценка объекта на дату баланса производится либо по балансовой стоимости, либо по чистой стоимости реализации. Плательщики налога на прибыль, которые не применяют корректировки на разницы, отражают операции продажи объектов ОС по правилам бухучета.