Факторинг как способ рефинансирования дебиторской задолженности

Из данной статьи вы узнаете: об особенностях правового регулирования, учета и налогообложения факторинговых операций.

Нынешнее состояние платежной дисциплины многих предприятий является неудовлетворительным. Отечественные сельхозпроизводители испытывают критическую нехватку оборотных средств, необходимых для финансирования текущей деятельности и расширения ее объемов, поэтому факторинговые схемы финансирования служат для них одним из способов ускорения оборачиваемости оборотных активов и расширения возможностей финансирования текущей деятельности.

Прежде чем перейти к определению особенностей бухучета факторинговых операций, охарактеризуем непосредственно механизм факторинга.

Что такое факторинг и кто может оказывать факторинговые услуги

Сущность факторинга, договоры факторинга и принцип факторинговых операций в целом определяют соответствующие нормативно-правовые акты Украины, в частности:

• Гражданский кодекс (далее – ГК) (ст. 1077);
• Хозяйственный кодекс (далее – ХК) (ст. 350);
• Конвенция УНИДРУА о международном факторинге;
• Закон от 07.12.2000 г. № 2121-III «О банках и банковской деятельности» (ст. 49);
• Закон от 12.07.01 г. № 2664-III «О финансовых услугах и государственном регулировании рынков финансовых услуг» (ст. 4, 5);
• Методические рекомендации по оказанию коммерческими банками факторинговых услуг предприятиям и организациям в соответствии с решением Правления Национального банка от 22.04.92 г. № 2, приведенные в письме НБУ от 04.05.92 г. № 12001/200.

С правовой точки зрения, факторингом является получение права денежного требования фактором у поставщика за определенную плату долговых обязательств, возникающих как следствие выполнения части условий договора поставки между покупателем и продавцом.

Участниками факторинговой операции являются:

1) клиент – первый кредитор по отношению к должнику, то есть поставщик товаров (услуг) по первоначальному (базовому) договору. Клиентами могут быть только физические или юридические лица – субъекты предпринимательской деятельности;

2) фактор – второй кредитор по отношению к должнику; лицо, которое предоставляет денежные средства в распоряжение клиента за плату, а также оказывает дополнительные услуги в рамках договора факторинга. Согласно ст. 1079 ГК фактором может быть банк или другое финансовое учреждение, которое в соответствии с законом имеет право проводить факторинговые операции. Эта норма требует от фактора как нового кредитора иметь:

• лицензию на право осуществления факторинговых операций;
• документы, подтверждающие, что фактор действительно является финансовым учреждением и вправе заключать соответствующие договоры.

Несоблюдение этих требований поставит под сомнение сам факт заключения договора факторинга, а соответственно и обязательство перед новым кредитором. А операция по продаже дебиторской задолженности может быть признана в установленном законодательством порядке недействительной;

3) должник – дебитор, то есть покупатель товаров (заказчик услуг) по первоначальному (базовому) договору.

Факторинг и уступка права требования: в чем разница

Предметом договора факторинга согласно ст. 1078 ГК может быть право денежного требования, срок платежа по которому наступил (существующее требование), а также право требования, которое возникнет в будущем (будущее требование).

В хозяйственной практике очень близким к факторингу по своей юридической сути является договор уступки права требования. Так, согласно пп. 14.1.255 Налогового кодекса (далее – НК) уступка права требования – это операция по переуступке кредитором прав требования долга третьего лица новому кредитору с предварительной или последующей компенсацией стоимости такого долга кредитору или без такой компенсации. При этом:

1) не требуется, чтобы стороной в договоре об уступке права требования долга обязательно был банк или другое финучреждение (ограничений по поводу того, кто именно может выступать стороной в договоре уступки права требования, ХК и ГК не содержат, тогда как в операциях факторинга фактором может выступать лишь банк или иное финансовое учреждение);

2) предметом договора об уступке права требования могут быть товарные требования, тогда как по договору факторинга уступаются только денежные требования;

3) договор об уступке права требования, как правило, не предусматривает возникновения дохода у нового кредитора, тогда как в договоре факторинга платность – это обязательное условие.

Общая схема факторинга

Как работает договор факторинга, покажем на схеме (см. рис. 1).

Правила заключения договора факторинга

Факторинг бывает:

• с правом регресса, когда риск безнадежных долгов остается за клиентом (предприятием – продавцом дебиторской задолженности). Тогда в договор между клиентом и фактором вносится условие, по которому фактор в случае невыполнения покупателем (дебитором) своего обязательства возвращает клиенту задолженность такого недобросовестного покупателя. Так, фактор после заключения договора и уступки задолженности финансирует клиента, уплачивая ему аванс. Но если платеж от покупателя не поступает в определенный срок, то клиент должен возвратить фактору финансирование (аванс), а также уплатить комиссию. После этого клиент сам займется взысканием долга со своего покупателя. Этот вид факторинговых операций более распространен в Украине;
• без права регресса. Следует заметить, что банковскими учреждениями он предоставляется лишь в отдельных случаях надежным клиентам. Тогда все риски неплатежа со стороны покупателя берет на себя фактор. Именно он будет принимать все меры для его возврата (вплоть до подачи иска в суд).

Для заключения договора факторинга следует подать документы для анализа риска. Обычно в банках и финучреждениях есть внутренние положения, регламентирующие порядок оказания финуслуг. Поэтому перечень документов, которые могут требоваться для заключения договора факторинга, может отличаться. Как правило, могут понадобиться:

• финансовая отчетность за несколько отчетных периодов;
• оборотно-сальдовые ведомости по счетам 36 «Расчеты с покупателями» и 63 «Расчеты с поставщиками»;
• расшифровки карточек дебиторов, которые переводятся на факторинговое обслуживание;
• различные документы, касающиеся дебиторов (договоры купли-продажи, расходные накладные и т. п.);
• учредительные и регистрационные документы и т. п.

В договоре оговаривается перечень дебиторов-покупателей, срок договора (как правило, он заключается на один год, а в дальнейшем может продлеваться), лимиты факторингового обслуживания (как общие, так и по каждому должнику отдельно), стоимость.

Уступка фактору права требования к должнику, как правило, осуществляется путем передачи фактору оригиналов документов, свидетельствующих о праве на получение переданного долга:

• контракт с покупателем;
• товаро-транспортные документы;
• реестр товаро-транспортных документов;
• счета-фактуры;
• акты приемки-передачи товаров и т. п.

Уведомлять ли должника о замене кредитора?

О том, что произошла замена кредитора в обязательстве, должник должен быть обязательно поставлен в известность (причем в письменной форме). В соответствии с ч. 1 ст. 1082 ГК такое уведомление может быть как от клиента, так и от фактора. Законодательством не предусмотрено получение согласия должников по договорам, права требования по которым уступаются, если иное не предусмотрено первичными договорами. Но следует предупредить должника об уступке права требования долга, отправить новые реквизиты для погашения задолженности.

Если это требование не будет выполнено, то должник, выполнивший обязательство перед клиентом, а не перед фактором, будет считаться освободившимся от своих обязательств.

Налогообложение

Налог на прибыль

В соответствии с пп. 134.1.1 НК объектом обложения налогом на прибыль является прибыль с источником происхождения из Украины и за ее пределами, которая определяется путем корректировки (увеличения или уменьшения) финрезультата до налогообложения (прибыли или убытка), определенного в финотчетности предприятия в соответствии с НП(С)БУ или МСФО, на разницы, возникающие в соответствии с положениями НК.

НК не предусмотрены разницы для коррекции финансового результата до налогообложения в случае осуществления факторинговых операций. Следовательно, такие операции отражаются согласно правилам бухучета.

НДС

У кредитора. В соответствии с пп. 196.1.5 НК не являются объектом обложения НДС операции по торговле за денежные средства или ценные бумаги долговыми обязательствами, за исключением операций по инкассации долговых требований и факторинга (факторинговых) операций, кроме факторинговых операций, если объектом долга являются валютные ценности, ценные бумаги, в том числе компенсационные бумаги (сертификаты), инвестиционные сертификаты, ипотечные сертификаты с фиксированной доходностью, операции по уступке права требования по обеспеченным ипотекой кредитам (займам), жилищные чеки, земельные боны и деривативы.

Таким образом, операция по уступке налогоплательщиком (клиентом) права денежного требования к должнику в интересах другого налогоплательщика (фактора) согласно договору факторинга не является объектом обложения НДС.

Кроме того, учитывая что платежи, уплачиваемые фактором в интересах клиента в оплату за уступку права денежного требования, в рамках договора факторинга являются составляющей операции факторинга, такие платежи также не являются объектом обложения НДС в соответствии с пп. 196.1.5 НК.

У должника. Новый кредитор (фактор) на дату уступки ему поставщиком (первичным кредитором) права требования к должнику не формирует налогового кредита по НДС на сумму уступки и на дату получения долга от должника не начисляет налоговые обязательства по НДС. Поэтому покупатель (должник) сформированный налоговый кредит не корректирует.

Единый налог

У кредитора. Если поставщик товара – единщик третьей группы, то он будет иметь полное право проводить операцию факторинга и выступить в роли клиента: запрета на такую операцию в НК не находим. Ведь факторинг предусматривает денежные расчеты, которые и должны осуществляться такими единщиками и которые не являются бартером. В изложенной ситуации, отгрузив товар, единщик будет иметь последствия только по НДС, если он – плательщик НДС. Ведь по первому событию у него возникнет налоговое обязательство по НДС в стоимости отгруженной продукции (п. 187.1 НК). В дальнейшем полученные от фактора средства нужно будет облагать единым налогом как выручку (ст. 292 НК).

У должника. Если покупатель – единщик первой – третьей групп, то никаких налоговых последствий замена кредитора в обязательстве для него иметь не будет. И по факту уплаты денежных средств новому кредитору никакие изменения в налоговом учете не произойдут.

Для плательщиков единого налога четвертой группы в случае факторинга последствия по этому налогу вообще не возникают. Ведь, как известно, объектом налогообложения здесь является площадь сельхозугодий и/или земель водного фонда, которая находится в собственности сельхозтоваропроизводителя или предоставлена ему в пользование, в том числе на условиях аренды.

Бухгалтерский учет

Для должника факторинг является не чем иным, как заменой сторон в обязательствах, и существенных бухгалтерских последствий не влечет (нужно лишь переклассифицировать кредиторскую задолженность на нового кредитора). Поэтому далее остановимся на учете у предприятия-клиента (кредитора).

Специальных правил для учета таких операций ни П(С)БУ, ни Инструкция о применении Плана счетов, утвержденная приказом Минфина от 30.11.99 г. № 291, не содержит, поэтому на практике бухгалтеры учитывают их по своему усмотрению. Предлагаем следующий вариант учета: признать операционные доходы и расходы от операции.

В таком случае следует учитывать принципиальную разницу между видами факторинга:

• факторинг без регресса предусматривает продажу прав требования долга (как правило, с дисконтом, то есть право требования долга выкупается фактором за меньшую, нежели фактическая сумма долга, стоимость);
• факторинг с регрессом – финансирование под уступку права требования денежного долга (такую операцию гражданское законодательство тоже относит к факторингу).

В сущности, это разные хозяйственные операции, поэтому их бухгалтерский учет будет различаться.

Факторинг без регресса. В таком случае дебиторская задолженность классифицируется как финансовый актив (п. 6 П(С)БУ 13 «Финансовые инструменты»). Если, передавая финансовый актив, предприятие теряет контроль над ним, такой актив списывается с баланса (п. 17 П(С)БУ 13). Финансовый результат от такой операции можно определить как разницу между выручкой от реализации и балансовой стоимостью переданного финансового актива (п. 20 П(С)БУ 13).

Доходы от реализации оборотных активов, одним из которых является текущая дебиторская задолженность, предлагаем отражать в составе прочих операционных доходов на дату получения денежных средств от фактора, а стоимость продаваемой дебиторской задолженности – в составе прочих операционных расходов одновременно с признанием доходов.

Пример 1
Сельхозпредприятие реализовало продукцию на сумму 120 000 грн. (в т. ч. НДС – 20 000 грн.). В установленные договором сроки покупатель не рассчитался. Поэтому сельхозпредприятие заключило с финансовой компанией договор факторинга на сумму 90 000 грн.

Предлагаем следующий вариант отражения операций в учете продавца-кредитора и покупателя-должника:

Таблица 1. Бухучет операций по факторингу без регресса

(грн.)

Факторинг с регрессом. Эта операция по своей сущности является кредитной. Значит, и учитывать ее нужно так же, как и другие кредитные операции. И если при передаче финансового актива контроль над ним не теряется, финансовый актив не списывается с баланса, и такая операция отражается как заем под обеспечение (п. 18 П(С)БУ 13).

Бухгалтерские проводки в этом случае рекомендуем осуществлять следующим образом.

Пример 2
Сельхозпредприятие реализовало продукцию на сумму 120 000 грн. (в т. ч. НДС – 20 000 грн.). В установленные договором сроки продавец не рассчитался. Поэтому сельхозпредприятие заключило с банком договор факторинга, по которому уступает задолженность покупателя балансовой стоимостью 120 000 грн. и поручается перед банком за выполнение обязательств покупателем. По условиям договора банк сначала перечисляет 80 % суммы поставки, а после оплаты ее покупателем-должником – остальные 20 %.

Таблица 2. Бухучет операций по факторингу с регрессом

(грн.)

Выводы

Факторинг – это форма финансирования, которая позволяет максимизировать прибыль, ускоряет получение большей части платежей. Иными словами, договор факторинга освобождает предприятие-поставщика от сбора денег со своих должников. И благодаря этому такое предприятие получает возможность быстрее рассчитаться по своим долгам (например, с поставщиками), предотвратить возникновение сомнительных долгов, сократить возможные потери, которые могут возникнуть из-за задержки платежей, и прочие выгоды, за что он выплачивает фактору определенный процент.

Однако стоимость услуг факторинга выше платы за кредит. Комиссионное вознаграждение за использование факторинга состоит из: фиксированного сбора за обработку документации, комиссионных за факторинговое обслуживание, комиссионных за использование денежных средств.

В случае использования факторинга с правом регресса предприятие-продавец получает необходимые ему денежные средства, однако у него не снижается риск неплатежей, а соответственно, и возникновения сомнительной задолженности.

Соавтор
Дмитрий Станкевич