Повернення об'єкта оренди з поліпшеннями: як визначити базу оподаткування?

В Індивідуальній податковій консультації ДФС від 13.02.19 р. № 521/6/99-99-15-03-02-15/ІПК (далі – ІПК № 521) розглянуто особливості нарахування податкових зобов’язань з ПДВ при поверненні орендарем об’єкта оренди з поліпшеннями.

На думку ДФС, передача поліпшення орендованого об’єкта від орендаря до орендодавця розглядається як постачання і, відповідно, як об’єкт обкладення ПДВ. Порядок нарахування податкових зобов’язань залежить від того, відшкодовує орендодавець витрати орендареві чи ні. Так, якщо:

• орендодавець не компенсує орендареві витрати на поліпшення об’єкта оренди – то при поверненні такого об’єкта поліпшення вважається безоплатно наданою послугою, яка підлягає обкладенню ПДВ за основною ставкою виходячи із ціни придбання товарів (послуг), використаних для такого поліпшення. База оподаткування при поверненні об’єкта оренди визначається виходячи із ціни придбання товарів (послуг), використаних для поліпшення об’єкта оренди;
• орендодавець компенсує витрати орендаря на поліпшення об’єкта оренди – тоді це розглядається як надання послуги з поліпшення основних засобів. І відшкодована сума як окремий об’єкт оподаткування підлягає обкладенню ПДВ за основною ставкою.

Як бачимо, ДФС у своєму роз’ясненні розглядає поліпшення об’єкта оренди як окрему операцію з постачання послуги (суть послуги – поліпшення об’єкта). Разом з тим витрати на поліпшення об’єкта операційної оренди можуть відображатися орендарем як капітальні інвестиції у створення (будівництво) інших необоротних активів. У такому разі ми вважаємо, що при поверненні орендарем покращеного об’єкта податкові зобов’язання логічно нарахувати на вартість проведених поліпшень у незамортизованій частині. Завважимо, що і ДФС у більш ранніх роз’ясненнях також схилялася до такого висновку (лист від 05.11.15 р. № 23622/6/99-99-19-03-02-15).