Возврат объекта аренды с улучшениями: как определить базу налогообложения?

В Индивидуальной налоговой консультации ГФС от 13.02.19 г. № 521/6/99-99-15-03-02-15/ІПК (далее – ИНК № 521) рассмотрены особенности начисления налоговых обязательств по НДС при возврате арендатором объекта аренды с улучшениями.

По мнению ГФС, передача улучшения арендованного объекта от арендатора к арендодателю рассмат­ривается как поставка – и, соответственно, как объект обложения НДС. Порядок начисления налоговых обязательств зависит от того, возмещает арендодатель расходы арендатору или нет. Так, если:

• арендодатель не компенсирует арендатору расходы на улучшение объекта аренды – то при возврате такого объекта улучшение считается безвозмездно предоставленной услугой, которая подлежит обложению НДС по основной ставке исходя из цены приобретения товаров (услуг), использованных для такого улучшения. База налогообложения при возврате объекта аренды определяется исходя из цены приобретения товаров (услуг), использованных для улучшения объекта аренды;
• арендодатель компенсирует расходы арендатора на улучшение объекта аренды – тогда это рас­сматривается как оказание услуги по улучшению основных средств. И возмещенная сумма как отдельный объект налогообложения подлежит обложению НДС по основной ставке.

Как видим, ГФС в своем разъяснении рассматривает улучшение объекта аренды как отдельную операцию по поставке услуги (суть услуги – улучшение объекта). Вместе с тем расходы на улучшение объекта операционной аренды могут отражаться арендатором как капитальные инвестиции в создание (строительство) прочих необоротных активов. В таком случае мы считаем, что при возврате арендатором улучшенного объекта налоговые обязательства логично начислить на стоимость произведенных улучшений в несамортизированной части. Отметим, что и ГФС в более ранних разъяснениях также склонялась к такому выводу (письмо от 05.11.15 г. № 23622/6/99-99-19-03-02-15).