Cередній заробіток мобілізованих працівників: чи утримувати податки?

Для кого ця стаття: для сільгосппідприємств, у штаті яких є мобілізовані працівники.

Чому виникла необхідність написання цієї статті: у «БАЛАНС-АГРО», 2015, № 19, с. 10–11 ми опублікували роз’яснення ДФС щодо відображення у формі № 1ДФ середнього заробітку мобілізованих працівників, з яких випливає, що ця виплата має обкладатися ПДФО, ЄСВ та військовим збором. Уважаємо, що дана позиція фіскальних органів є необґрунтованою і такою, що не відповідає нормам законодавства. Пропонуємо розглянути цю тему детально.

Історія питання

17.03.14 р. було видано Указ Президента № 303/2014 «Про часткову мобілізацію». Крім того, згідно із Законом від 20.05.14 р. № 1275-VII «Про внесення змін до деяких законодавчих актів України щодо удосконалення оборонно-мобілізаційних питань під час проведення мобілізації» (далі – Закон № 1275):

• унесено зміни до ст. 119 КЗпП, відповідно до яких за мобілізованими працівниками зберігаються місце роботи, посада та середній заробіток, який компенсується із держбюджету (така компенсація проводиться у порядку, визначеному КМУ);
• пп. 165.1.1 Податкового кодексу (далі – ПК) доповнено пп. «и», згідно з яким компенсаційні виплати з бюджету в межах середнього заробітку таких працівників не включаються до їх оподатковуваного доходу;
• ч. 7 ст. 7 Закону від 08.07.10 р. № 2464-VI «Про збір та облік єдиного внеску на загальнообов’язкове державне соціальне страхування» (далі – Закон № 2464) доповнено нормою, відповідно до якої ЄСВ не нараховується на виплати та не утримується з виплат, що компенсуються з бюджету в межах середнього заробітку мобілізованих працівників.

Кабмін своєю Постановою № 105 затвердив Порядок виплати компенсації підприємствам, установам, організаціям у межах середнього заробітку працівників, призваних на військову службу за призовом під час мобілізації, на особливий період лише 04.03.15 р. (далі – Порядок № 105), тобто майже через рік після прийняття Закону № 1275. У цей період підприємства, які мають мобілізованих працівників, зіткнулися з питаннями обкладення середнього заробітку ЄСВ, ПДФО, військовим збором та нарахування ЄСВ.

Що стосується утримання ПДФО та військового збору, то ніяких офіційних листів із боку ДФС не було опубліковано (оприлюднюються не підписані посадовими особами роз’яснення). Із цих роз’яснень випливає, що до березня 2015 року із середнього заробітку мобілізованих працівників ці податки потрібно було утримувати, а починаючи з березня їх можна не утримувати за умови подання до органів соцзахисту звітності, передбаченої Порядком № 105.

Позиція ДФС щодо утримання та нарахування ЄСВ у різні періоди змінювалася. Так, у спільному листі ДФС і ПФУ від 22.07.14 р. № 127/7/99-99-17-03-01-17, № 19426/05-10 було зазначено, що на виплати, які компенсуються з бюджету в межах середнього заробітку працівників, призваних на військову службу під час мобілізації на особливий період, ЄСВ не нараховується. Однак у вересні того ж року ДФС змінила свою думку, відкликала цей лист та видала новий. У листі від 29.09.14 р. № 5655/7/99-99-17-03-01-17, посилаючись на відсутність затвердженого порядку, а також прирівнявши середній заробіток мобілізованим працівникам до додаткової зарплати, ДФС наполягала на утриманні та нарахуванні ЄСВ (отже, й відображенні їх у звітності).

Ситуації на місцях

Норми законодавства стосовно прав мобілізованих працівників та надання їм соціальних гарантій є новими для України. Вони узгоджувалися та змінювалися протягом усього 2014 року. Ситуація ускладнилася суперечливими роз’ясненнями ДФС. Як наслідок, на практиці одні підприємства нараховували та утримували ЄСВ, ПДФО та військовий збір із середнього заробітку, інші не проводили нарахування та утримання. Були й такі підприємства, які не виплачували середній заробіток мобілізованому працівнику, очікуючи затвердження порядку надання компенсації або з інших причин.

Працівники фіскальних органів на місцях, керуючись роз’ясненнями ДФС, вимагають від підприємств при нарахуванні середнього заробітку мобілізованим працівникам утримувати ПДФО, ЄСВ та військовий збір та нараховувати ЄСВ, а після отримання компенсації з бюджету робити перерахунок. Серед працівників органів ДФС також існує думка, що від оподаткування звільняються лише виплати, нараховані після набуття чинності Порядку № 105 (тобто починаючи з виплат, нарахованих за березень). Деякі з них уважають, що не підлягають оподаткуванню виплати, нараховані лише у 2015 році, оскільки відомо, що на сьогодні в бюджеті передбачена програма щодо виплаті підприємствам указаної компенсації тільки на поточний рік.

Вважаємо, що якщо в ході документальної перевірки органи ДФС установлять факт неутримання ПДФО, ЄСВ та військового збору і ненарахування ЄСВ, то вони можуть нарахувати не лише ці податки, а й штрафні санкції.

Служби соціального захисту зі свого боку приймають від підприємств лише Звіт про фактичні витрати на виплату середнього заробітку працівникам, призваним на військову службу за призовом під час мобілізації, на особливий період лише за поточний рік. За 2014 рік такі звіти не приймаються.

При такій, на перший погляд, невизначеності підприємства як податкові агенти та як платники ЄСВ потрапляють у ситуацію, коли, з одного боку, органи ДФС можуть нарахувати їм штрафи за несплату податків, а з іншого – фізичні особи – мобілізовані працівники можуть подати на них у суд для стягнення безпідставно утриманих податків.

Аргументи «за» і «проти»

На нашу думку, проблема оподаткування середнього заробітку мобілізованих працівників є надуманою й обумовлена некоректною редакцією окремих законодавчих норм та небажанням органів влади їх виправити (можливо, у зв’язку з відсутністю коштів у державному бюджеті).

У результаті мобілізовані працівники не отримують у повному обсязі належні їм суми доходу у вигляді середнього заробітку (утримані податки становлять близько 20 %), а підприємства несуть додаткові витрати по нарахуванню ЄСВ.

Проаналізувавши роз’яснення та консультації фахівців ДФС, опубліковані у різних виданнях, можна зробити такі висновки:

• вирази «компенсаційні виплати з бюджету» (пп. «и» пп. 165.1.1 ПК) та «виплати, що компенсуються з бюджету» (ч. 7 ст. 7 Закону № 2464) ДФС трактує буквально. Тобто, на її думку, не оподатковуються лише ті витрати, за якими роботодавець отримав компенсацію, а якщо компенсацію не отримано, то середній заробіток не є виплатою, що компенсується з бюджету, тому його слід оподатковувати;
• ДФС обґрунтовує свою думку про необхідність утримання та нарахування податків на виплати, здійснені до 17.03.15 р. (дата набуття чинності Порядку № 105), відсутністю порядку відшкодування компенсаційних виплат.

На наш погляд, підстав для утримання податків та нарахування ЄСВ немає, оскільки:

• відповідно до ст. 119 КЗпП за мобілізованими працівниками на особливий період зберігається середній заробіток;
• роботодавець має виплачувати його за рахунок власних коштів у строки виплати заробітної плати, установлені ст. 115 КЗпП (при цьому він несе відповідальність за невиплату або несвоєчасну виплату середнього заробітку);
• держава зобов’язалася компенсувати роботодавцю кошти, витрачені на виплату середнього заробітку, нарахованого мобілізованим працівникам, тобто такий середній заробіток є виплатою, яка компенсується з бюджету (доцільно звернути увагу на те, що компенсації підлягає сума середнього заробітку, а не його частина і не сума нарахованого ЄСВ);
• у прямій нормі ч. 7 ст. 7 Закону № 2464 йдеться про те, що на виплати, які компенсуються з бюджету в межах середнього заробітку мобілізованого, ЄСВ не нараховується та з них не утримується;
• згідно із пп. «и» пп. 165.1.1 ПК ПДФО не утримується із компенсаційних виплат із бюджету в межах середнього заробітку мобілізованих (на наш погляд, це найбільш невдале формулювання, адже доходом мобілізованого є середній заробіток, а не компенсаційна виплата);
• відповідно до пп. 1.7 п. 161 підрозд. 10 розд. XX ПК звільняються від обкладення військовим збором доходи, що не включаються до загального оподатковуваного доходу фізичних осіб, а середній заробіток мобілізованих не обкладається ПДФО;
• відсутність порядку КМУ, як і відсутність у держ­бюджеті коштів для таких виплат, не є підставою для позбавлення мобілізованих працівників соціального захисту, гарантованого їм державою.

Наші рекомендації

Спеціальними законодавчими актами установлено, що середній заробіток мобілізованих працівників, виплачений роботодавцями, компенсується з державного бюджету. Така виплата звільняється від обкладення ПДФО, військовим збором та ЄСВ. При цьому ні ПК, ні Закон № 2464 не містять норми щодо залежності оподаткування від наявності затвердженого порядку компенсації. Отже, на такий середній заробіток не потрібно нараховувати ЄСВ та з нього не слід утримувати ЄСВ, ПДФО та військовий збір. При цьому не має значення ні час мобілізації, ні період, за який середній заробіток був нарахований.

Сума нарахованого середнього заробітку підлягає компенсації з бюджету за програмою 2501350 «Компенсація підприємствам, установам, організаціям у межах середнього заробітку працівників, призваних на військову службу за призовом під час мобілізації, на особливий період».

У бухгалтерському обліку, на наш погляд, доцільно відносити середній заробіток мобілізованих працівників на витрати (Дт витратних рахунків – Кт 661). Оскільки такі витрати підлягають компенсації з бюджету, згідно із п. 19 П(С)БО 15 до отримання коштів у підприємства виникне дебіторська заборгованість (Дт 377– Кт 48) з одночасним визнанням доходу (Дт 48 – Кт 719). Після отримання коштів із бюджету заборгованість буде погашеною (Дт 311 – Кт 377).

Звертаємо увагу: якщо мобілізований працівник після закінчення року продовжує військову службу за контрактом, то середній заробіток за період, що перевищує один рік, за нормами ст. 119 КЗпП не підлягає компенсації з бюджету. Тому підприємство має право віднести його на витрати (сподіваємося, що саме такі роз’яснення надасть Мінфін). У такому випадку рахунок 48 та субрахунки 377, 719 не будуть задіяні.

Якщо протягом минулого періоду середній заробіток мобілізованих працівників обкладався податками, підприємству доцільно зробити перерахунок і повернути їм зайво утримані податки. В іншому разі такі працівники можуть звернутися з позовом до суду і вимагати від підприємства не лише повернення суми утриманих податків, але й виплати моральної шкоди. Також слід відкоригувати надмірно нарахований ЄСВ.

Уточнення сум утриманого ПДФО у формі № 1ДФ здійснюється у загальному порядку. При цьому, як роз’яснили в ДФС, штрафні санкції не нараховуються, адже у наведеній ситуації уточнення буде проводитися у зв’язку із здійсненням перерахунку ПДФО.

Якщо органи ДФС у ході документальних перевірок будуть нараховувати податки, то підприємствам варто оскаржити їх дії у суді. Сподіваємося, що судові органи поставлять крапку в цьому питанні, спираючись на законодавчі норми та здоровий глузд.