Cередній заробіток мобілізованих: нюанси бухобліку

Для кого ця стаття: для фермерських господарств, працівники яких призвані на військову службу у зв'язку з мобілізацією на особливий період.

Базові норми

Як відомо, відповідно до ст. 119 КЗпП за працівником, мобілізованим на особливий період, зберігається середній заробіток, витрати на виплату якого компенсуються роботодавцеві з держбюджету. Порядок виплати такої компенсації затверджено постановою КМУ від 04.03.15 р. № 105 (далі – Порядок № 105).

На думку ДФС, середній заробіток мобілізованих – це звичайна зарплата з відповідним оподаткуванням. Статусу компенсаційної виплати середній заробіток набуває після отримання коштів із бюджету, і тоді ж слід зробити перерахунок утриманих із нього ПДФО, військового збору, ЄСВ і нарахованого ЄСВ. Незважаючи на вже наявну судову практику із цього питання, працівники ДФС свою позицію в цьому питанні не змінили.

Проаналізувавши норми чинного законодавства, ми дійшли висновку (і наполягаємо на цьому), що нараховувати та утримувати ПДФО, військовий збір та ЄСВ із середнього заробітку мобілізованих працівників, нарахованого у звітному місяці, не потрібно.

Разом із тим на практиці багато бухгалтерів, щоб уникнути конфліктів із фіскальними органами, утримують і нараховують податки на зазначену виплату. Тому в цій консультації розглянемо два варіанти відображення в бухгалтерському обліку середньої зарплати мобілізованих працівників:

• варіант 1 – податки не утримуються та ЄСВ не нараховується в місяці нарахування середнього заробітку;
• варіант 2 – податки утримуються та ЄСВ нараховується в місяці нарахування середнього заробітку з подальшим перерахунком після отримання коштів із бюджету.

Бухгалтерський облік

Спершу завважимо, що виплати працівникам, які залучаються до виконання державних або громадських обов'язків, якщо вони виконуються в робочий час, уважаються оплатою за невідпрацьований час та є складовими фонду додаткової заробітної плати (пп. 2.2.12 Інструкції зі статистики заробітної плати, затвердженої наказом Держкомстату від 13.01.04 р. № 5). Тобто середній заробіток, нарахований мобілізованим працівникам, є оплатою працівникам, які залучаються до виконання державних обов'язків. Тому такі нарахування відносяться до фонду оплати праці, а в бухобліку відображаються як інші витрати – за дебетом субрахунка 949 «Інші витрати операційної діяльності».

Оскільки витрати, пов'язані з виплатою середнього заробітку мобілізованим працівникам, підлягають відшкодуванню з бюджету за правилами, установленими Порядком № 105, їх компенсацію можна вважати цільовим фінансуванням.

Як же обліковувати отримання такого фінансування? Звернемося до норм П(С)БО 15:

• цільове фінансування для компенсації витрат (збитків), які здійснювало підприємство, визнаються дебіторською заборгованістю з одночасним визнанням доходу (п. 19);
• цільове фінансування не визнається доходом до тих пір, поки не підтверджено, що воно буде отримане і підприємство виконає умови його отримання (п. 16).

На нашу думку, із 1 січня 2015 року можна стверджувати, що цільове фінансування у вигляді компенсації середнього заробітку мобілізованого працівника буде гарантовано отримане підприємством. І ось чому: виплата такої компенсації передбачена ст. 119 КЗпП, у Законі про Держбюджет на 2015 рік закладена відповідна стаття витрат за програмою 2501350, а механізм проведення цих виплат визначено в Порядку № 105. Отже, згідно з п. 16 та 19 П(С)БО 15 у місяці нарахування середнього заробітку мобілізованому працівникові підприємство повинне визнати дебіторську заборгованість бюджету за цільовим фінансуванням з одночасним визнанням доходу.

Завважимо, що на сьогодні органи Мінсоцполітики звіт про фактичні витрати на виплату середнього заробітку працівникам за 2014 рік не приймають. Тому в підприємства немає впевненості в отриманні компенсації за виплати мобілізованим працівникам, проведені у 2014 році. А отже, відповідно до п. 16 П(С)БО 15 за 2014 рік поки що немає підстав для визнання доходу від цільового фінансування.

Уважаємо, що в 2015 році витрати з нарахування середнього заробітку мобілізованому працівникові та доходи від визнаного цільового фінансування слід відображати в одному звітному періоді (місяць у місяць). Інакше на кінець звітного періоду (року) може бути занижений фінансовий результат (сальдо рахунка 79). А це чревато заниженням:

• об'єкта обкладення податком на прибуток (оскільки об'єкт оподаткування визначається на підставі фінансового результату до оподаткування за даними бухобліку – ст. 134 Податкового кодексу);
• того прибутку звітного періоду, який власники мають право спрямувати на виплату дивідендів, інші цілі на свій розсуд.

Якщо витрати і доходи були сформовані в періоді визнання витрат (тобто при нарахуванні середнього заробітку), а в цільовому фінансуванні з будь-яких причин було відмовлено (є документ про відмову), то необхідно скласти бухгалтерську довідку і сторнувати бухгалтерські проведення за сформованою дебіторською заборгованістю і визнаними доходами від цільового фінансування.

Облік без податків

Облік операцій із нарахування та компенсації середнього заробітку, із якого не стягнуто податки і на який не нараховано ЄСВ, ведеться таким чином:

Облік із податками

Якщо бухгалтер прийняв рішення діяти за алгоритмом, запропонованим ДФС, то при нарахуванні середнього заробітку мобілізованому працівникові всі проведення він робить так само, як і для звичайної зарплати (тобто з використанням субрахунка 661 «Розрахунки із заробітної плати»), із відповідним утриманням і нарахуванням податків.

У місяці фактичного отримання грошей із бюджету середній заробіток набуває статусу компенсаційної виплати, тому:

• за субрахунком 661 проводиться коригування методом «сторно» на суму отриманої компенсації з одночасним нарахуванням цієї суми на субрахунку 663;
• сторнуються надмірно нараховані/утримані податки. Суми переплат слід урахувати на сплату податків у наступних звітних періодах;
• визнаються доходи на суму отриманої компенсації.

Формально виходить, що визнаються одночасно витрати з нарахування середнього заробітку, що не обкладається податками, і доходи від цільового фінансування під ці витрати саме в місяці отримання грошей із бюджету, що відповідає нормам П(С)БО 15 (доходи від цільового фінансування визнані одночасно з визнанням витрат на це фінансування).

Розглянемо цю ситуацію на прикладі.

Приклад

Працівник Петров В. В. був мобілізований у квітні поточного року. З його середньої зарплати за квітень утримані ЄСВ, ПДФО і війсь­ковий збір. Виплату працівникові проведено у строки виплати зарплати за квітень (наприклад, 05.05.15 р.). У період до 15 травня підприємство подало до органу соцзахисту звіт про фактичні витрати на виплату середнього заробітку працівникам за квітень 2015 року. У червні на поточний рахунок підприємства отримано компенсацію середнього заробітку за квітень. У цьому ж місяці підприємство провело коригування надмірно нарахованих та утриманих податків/зборів/внесків із середньої зарплати за квітень, яка становить 2 600 грн. (ЄСВ/нарахування – 962 грн., ЄСВ/утримання – 93,60 грн., ПДФО – 375,96 грн., військовий збір – 39 грн.).

В обліку зазначені операції відображаються таким чином:

(грн.)