Оскарження відмови в реєстрації податкової накладної: судова практика

Комісія ДФС прийняла рішення про відмову в реєстрації податкової накладної через те, що платником податку подані копії документів, які складені з порушенням законодавства та/або не є достатніми для прийняття рішення про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування (далі – ПН, РК). Однак суд вирішив визнати протиправними та скасувати ці рішення комісії ДФС, а також зобов’язати зареєструвати ПН в Єдиному реєстрі податкових накладних (далі – ЄРПН) (рішення Рівненського окружного адміністративного суду від 17.08.17 р. у справі № 817/1147/17).

Сторони спору: Позивач – товариство з обмеженою відповідальністю, Відповідач – ДФС.

Суть спору

Позивач звернувся до суду із позовом про визнання нечинними рішень комісії ДФС стосовно від-мови в реєстрації двох ПН у ЄРПН та зобов’язання ДФС зареєструвати ці ПН.

Суть позову є такою. Позивач на вимогу фіскального органу після зупинення реєстрації ПН надіслав усі належні документи, вичерпний перелік яких установлено наказом Мінфіну від 13.06.17 р. № 567 «Про за-твердження Критеріїв оцінки ступеня ризиків, достатніх для зупинення реєстрації податкової наклад-ної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних та Вичерпного переліку документів, достатніх для прийняття рішення про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних» (далі – Наказ № 567, Критерії № 567, Перелік № 567).

Проте Відповідач не взяв до уваги подані документи, внаслідок чого підставою для прийняття рішення про відмову в реєстрації ПН у ЄРПН указано подання платником податків документів, які складені з порушенням законодавства та/або не є достатніми для прийняття комісією ДФС рішення про реєстрацію ПН/РК.

Не погодившись із цим рішенням, Позивач вирішив звернутися до адміністративного суду із позовом про визнання протиправним та скасування рішення комісії ДФС про відмову в реєстрації ПН у ЄРПН та зо-бов’язання ДФС здійснити реєстрацію даних ПН.

Рішення суду

Рішенням Рівненського окружного адміністративного суду від 17.08.17 р. у справі № 817/1147/17 позов задоволено повністю, визнано протиправними та скасовано два рішення ДФС про відмову в реєстрації ПН в ЄРПН, а також на ДФС покладено обов’язок зареєструвати в ЄРПН запитувані ПН. Інформація щодо апеляційного оскарження поки що відсутня.

Аргументи суду

Не вказано вид критерію

Згідно з п. 74.2 Податкового кодексу (далі – ПК) в ЄРПН забезпечується проведення постійного автоматизованого моніторингу відповідності ПН/РК критеріям оцінки ступеня ризиків, достатнім для зупинення реєстрації таких ПН/РК в ЄРПН. Відповідно до п. 2 Порядку ведення Єдиного реєстру податкових накладних, затвердженого постановою КМУ від 29.12.10 р. № 1246 (далі – Порядок № 1246), ПН – це електронний документ, який складається платником ПДВ згідно з вимогами ПК в електронній формі у затвердженому форматі (стандарті) та надсилається для реєстрації.

Пунктом 12 Порядку № 1246 передбачено, що після надходження ПН/РК до ДФС в автоматизованому режимі здійснюється їх розшифрування та проводяться детальні перевірки, такі як чинність електронного цифрового підпису, порядку його накладення та наявності права підписання посадовою особою платника таких ПН/РК; реєстрація особи, що надіслала на реєстрацію ПН/РК, платником ПДВ на момент їх складання та реєстрації; дотримання вимог, установлених п. 192.1 та 201.10 ПК; наявність помилок в обов’язкових реквізитах, установлених п. 201.1 ПК, тощо.

За результатами перевірок формується квитанція про прийняття/неприйняття або зупинення реєстрації ПН/РК (п. 13 Порядку № 1246). Аналогічні приписи містить пп. 201.16.1 ПК: реєстрація ПН/РК в ЄРПН може бути зупинена в порядку, визначеному КМУ, у разі відповідності такої ПН/РК сукупності критеріїв оцінки ступеня ризиків, достатніх для зупинення реєстрації ПН/РК в ЄРПН, встановлених відповідно до п. 74.2 ПК.

Так, у квитанції про зупинення реєстрації ПН/РК зазначаються:

• порядковий номер та дата складання ПН/РК;
• визначення критеріїв оцінки ступеня ризиків, достатніх для зупинення реєстрації ПН/РК в ЄРПН, на підставі яких було здійснено блокування;
• пропозиція щодо надання платником ПДВ пояснень та/або копій документів (за вичерпним переліком), достатніх для прийняття органом ДФС рішення про реєстрацію такої ПН/РК.

Зі змісту квитанцій до ПН від 30.06.17 р. № 2 та № 4 випливає, що орган ДФС сформував висновок про відповідність ПН критеріям оцінки ступеня ризиків, визначених п. 6 Критеріїв № 567.

Тому суд зазначив, що орган ДФС грубо порушив норми пп. 201.16.1 ПК, оскільки не зазначив у квитанціях конкретного критерію оцінки ступеня ризиків, достатнього для зупинення реєстрації ПН/РК в ЄРПН, а лише зробив загальне посилання на відповідність ПН критеріям оцінки ступеня ризиків, визначеним п. 6 Критеріїв № 567. Утім, пп. 201.16.1 ПК вимагає від контролюючого органу наведення конкретного виду критерію.

Таким чином, фіскальний орган був зобов’язаний у квитанціях чітко вказати конкретний вид критерію із п. 6 Критеріїв № 567.

Не наведено перелік документів

Суд зазначає, що визначення у квитанціях конкретного критерію оцінки ступеня ризику прямо впливає на можливість надання в подальшому платником ПДВ відповідних документів із Переліку № 567. Тож аналіз даних норм законодавства показує, що можливість подання платником усіх документів, що підтверджують правомірність формування та подання ПН, безпосередньо залежить від чіткого визначення конкретного виду критерію оцінки ступеня ризиків.

Також зі змісту квитанцій до ПН від 30.06.17 р. № 2 та № 4 випливає, що орган ДФС запропонував платнику ПДВ надати пояснення та/або копії документів, достатніх для прийняття рішення про реєстрацію ПН відповідно до п. «в» пп. 201.16.1 ПК, вичерпний перелік яких встановлено Наказом № 567, та/або таблицю даних платника податків.

Отже, суд робить висновок, що у квитанціях орган ДФС, у порушення пп. 201.16.1 ПК, не навів ні конкретного критерію оцінки ступеня ризику (п. 6 Критеріїв визначає два різних критерії), ні конкретних документів, вичерпний перелік яких встановлено Наказом № 567 (п. 1 Переліку № 567 містить два різних переліки залежно від визначеного ступеня ризику).

Відсутня конкретна підстава для відмови

Судом установлено, що Позивач подав Рівненській об’єднаній ДПІ ГУ ДФС у Рівненській області копії документів і пояснення до господарських операцій та ПН для направлення комісії ДФС. Тож на запит Позивача ГУ ДФС у Рівненській області надало відповідь про те, що Висновки № 117/40911166 та № 118/40911166 від 18.07.17 р. із пропозицією щодо реєстрації ПН та з копіями документів були надіслані Відповідачу 18.07.17 р.

Зі змісту Висновку № 118/40911166 випливає, що Позивач подав такі документи:

• договір надання транспортних послуг від 01.02.17 р.;
• договір поставки палива дизельного та бензину автомобільного від 22.03.17 р. № 14;
• товарно-транспортні накладні від 27.06.17 р. та 29.06.17 р.;
• акти здачі-приймання робіт (надання послуг) від 30.06.17 р. № 17 та № 18;
• оборотно-сальдову відомість за субрахунком 361 за червень 2017 року.

Зі змісту Висновку № 117/40911166 випливає, що Позивачем було подано:

• договори поставки від 13.03.17 р. № 1 та від 01.06.17 р. № 12/17;
• видаткові накладні від 16.06.17 р. та від 30.06.17 р. № 8;
• товарно-транспортні накладні від 16.06.17 р. та 29.06.17 р.;
• оборотно-сальдову відомість за субрахунком 361 за червень 2017 року.

Суд зазначив, що рішення комісії від 20.07.17 р. № 12056/40911166 про відмову в реєстрації ПН від 30.06.17 р. № 4 та рішення від 20.07.17 р. № 11658/40911166 про відмову в реєстрації ПН від 30.06.17 р. № 2 не містять конкретної інформації про причини та підстави для їх прийняття, а містять лише загальну фразу про те, що причиною прийняття таких рішень є подання платником ПДВ копій документів, які складені з порушенням законодавства та/або не є достатніми для прийняття рішення про реєстрацію ПН/РК.

Проте в даних рішеннях не зазначено, які саме документи складені з порушенням законодавства та яких саме документів не вистачає для прийняття рішення про реєстрацію ПН.

Таким чином, суд дійшов висновку, що в рішенні комісії слід чітко вказувати підставу для відмови в реєстрації ПН, наприклад: «подання платником податку копій документів, які складені з порушенням законодавства та не є достатніми для прийняття комісією ДФС рішення про реєстрацію ПН/РК» або «подання платником податку копій документів, які не є достатніми для прийняття комісією ДФС рішення про реєстрацію ПН/РК».

Хибний аналіз документів комісією ДФС

Позивач при декларуванні зобов’язань із ПДВ за червень 2017 року подав органу ДФС декларацію засобами електронного зв’язку. У розд. 1.1 цієї декларації Позивач відобразив податкові зобов’язання з постачання товарів на суму 1 695 844 грн., з них податкові зобов’язання зі сплати ПДВ – 339 169 грн. Згідно з додатком 5 «Розшифровка податкових зобов’язань та податкового кредиту» зобов’язання з надання послуг з перевезення та реалізації відсіву були наведені в розд. 1, де контрагентом зазначено покупець – платник ПДВ, ТОВ.

Частковий розрахунок за отримані послуги та товари ТОВ провело в червні – липні 2017 року на загальну суму 930 000 грн., що підтверджується платіжними дорученнями від 30.06.17 р. № 81, від 06.07.17 р. № 90, від 20.07.17 р. № 524 та від 21.07.17 р. № 96.

Крім того, платник ПДВ подав органу ДФС документи про походження товару – договір на постачання товару – відсіву від 01.06.17 р. № 12/17, укладений з ТОВ «Рокитнівський спецкар’єр», та накладні за червень 2017 року на поставку товару в кількості 1 620 т, реалізованого в подальшому ТОВ.

Можливість Позивача надавати послуги з перевезення товару підтверджується наявністю в нього власних та орендованих транспортних засобів, що підтверджується такими документами:

• відомістю основних засобів;
• договором купівлі-продажу від 08.11.16 р. з актом приймання-передачі на придбання напівпричепу марки «Wielton»;
• договором купівлі-продажу від 20.03.17 р. № 140317 з актом приймання-передачі на придбання напівпричепу марки «Wielton»;
• договором купівлі-продажу від 04.04.17 р. № 040417 з актом приймання-передачі на придбання напівпричепу марки «Wielton»;
• договором купівлі-продажу від 15.05.17 р. № 040417 з актом приймання-передачі на придбання напівпричепу марки «Wielton»;
• договором купівлі-продажу від 20.06.17 р. № 100617;
• договором найму (оренди) вантажного автомобіля – вантажного самоскиду Volvo FM 2004 від 08.11.16 р. № 1/01;
• договором оренди вантажного автомобіля – вантажного сідлового тягача-Е Volvo FН 12.420 від 10.11.16 р.;
• договором оренди вантажного автомобіля – спеціального вантажного сідлового тягача-Е Volvo FН 13.440 від 15.11.16 р. № 3;
• договором оренди вантажного автомобіля – спеціального вантажного сідлового тягача-Е Volvo FН 13.440 від 13.02.17 р. № 5;
• договором оренди вантажного автомобіля – спеціального напівпричепу-Е Mueller DKA від 13.02.17 р. № 6;
• договором оренди вантажного автомобіля – вантажного сідлового тягача-Е DAF TE 95 XF від 10.05.17 р. № 7;
• договором оренди вантажного автомобіля – спеціального вантажного сідлового тягача-Е Volvo FН 13.440 від 30.05.17 р. № 8.

У момент здійснення господарських операцій Позивач та його контрагент ТОВ були зареєстровані платниками ПДВ, про що свідчать дані офіційного веб-сайту ДФС. Отже, підставою для виникнення права на податковий кредит є отримання товарів та послуг за видатковою накладною та надання послуг за актом наданих послуг.

Суд також зазначає, що факт зупинення реєстрації ПН/РК у ЄРПН не спростовує ні факту здійснення платником господарських операцій, ні факту наявності дати виникнення першої події (постачання товарів/послуг або отримання коштів), що підтверджується первинними документами, на підставі яких складається ПН/РК.

Крім того, на момент здійснення господарських операцій Позивач мав достатні людські ресурси: 16 працівників. Це підтверджується Податковим розрахунком сум доходу, нарахованого на користь фізосіб, і сум утриманого з них податку за формою № 1ДФ за І квартал 2017 року.

Таким чином, суд дійшов висновку, що оскаржувані рішення ДФС є необґрунтованими, оскільки Позивач подав усі необхідні документи, які засвідчують факт здійснення господарських операцій за ПН, у реєстрації яких було відмовлено. Господарські операції, за результатами яких видано ПН № 2 та № 4, носять реальний характер, на момент їх здійснення Позивач мав достатні технічні, людські та матеріальні ресурси.

Суд зобов’язує ДФС

Відповідно до абзацу третього п. 10.3 постанови Пленуму ВАСУ від 20.05.13 р. № 7 «Про судове рішення в адміністративній справі» суд може ухвалити постанову про зобов’язання відповідача прийняти рішення певного змісту, за винятком випадків, коли суб’єкт владних повноважень відповідно до закону приймає рішення на власний розсуд. Однак згідно з п. 2 ч. 2 ст. 62 Кодексу адміністративного судочинства у разі задоволення позову суд може прийняти постанову про зобов’язання відповідача вчинити певні дії.

Отже, законодавством передбачено право суду у разі встановлення порушення прав позивача зобов’язувати суб’єкта владних повноважень приймати рішення або вчиняти певні дії. Крім того, суд звертає увагу на норми пп. 201.16.4 ПК, відповідно до яких ПН/РК, реєстрацію якої в ЄРПН було зупинено, реєструється в день настання однієї з таких подій:

а) прийнято рішення про реєстрацію ПН/РК в ЄРПН;

б) набрало законної сили рішення суду про реєстрацію ПН/РК в ЄРПН.

Таким чином, нормами ПК чітко визначено настання такої події, як набрання законної сили рішення суду про реєстрацію відповідної ПН. Тому в даному випадку задоволення позовної вимоги щодо зобов’язання ДФС зареєструвати в ЄРПН ПН від 30.06.17 р. № 2 та ПН від 30.06.17 р. № 4 є дотриманням судом гарантій того, що спір між сторонами буде остаточно вирішений.

Суд вважає, що позовні вимоги про визнання протиправними та скасування рішень ДФС про відмову в реєстрації ПН у ЄРПН, зобов’язання здійснити реєстрацію в ЄРПН цих ПН є обґрунтованими і такими, що підлягають задоволенню. Тому суд вирішив задовольнити позов повністю.

• Висновки
• Судова практика щодо відмови органу ДФС у реєстрації ПН/РК поки що неоднозначна. Однак суди при вирішенні даних справ все-таки роблять акцент на деякі законодавчі норми.
• Суд робить висновок, що в квитанціях орган ДФС має наводити конкретний вид критерію оцінки ступеня ризику (зокрема, п. 6 Критеріїв № 567 визначено два різних критерії), конкретні документи, вичерпний перелік яких встановлений Наказом № 567 (зокрема, п. 1 Переліку № 567 містить два різних переліки залежно від визначеного ступеня ризику).
• У рішенні комісії ДФС необхідно вказати чітку підставу для відмови в реєстрації ПН, а не використовувати загальну фразу із словосполученням «та/або».
• Під час судового розгляду справи суд аналізує документи, які суб’єкт подавав до комісії ДФС, на підставі яких було прийнято рішення про відмову. Тому, якщо документально буде доведено реальність господарських операцій та підтверджено факт подання до органу ДФС усіх цих документів, цілком вірогідно, що суд прийме сторону суб’єкта господарювання та вирішить скасувати рішення комісії ДФС про відмову в реєстрації ПН/РК у ЄРПН.