Как медицинское страхование работников влияет на налоги и отражается в бухучете

Соцпакет для сотрудников

Акценты статьи:

• как работодателю-страхователю заключить договор добровольного медицинского страхования (далее – ДМС) своих работников;
• какими документами подтверждаются расходы на ДМС;
• как страховые платежи влияют на налоги, которые предприятию придется уплачивать в бюджет;
• как расходы на ДМС отражаются в бухучете.

Договор ДМС: как заключить

Благодаря медицинской реформе многие услуги для граждан стали недешевыми. В связи с этим возросла актуальность медицинского страхования, и некоторые щедрые работодатели обеспечивают своих работников такой страховкой.

Суть договора ДМС состоит в том, что при наступлении предусмотренного в страховом полисе (свидетельстве, сертификате) страхового случая определенные расходы на лечение оплачивает страховая компания – в пределах установленной суммы страхового возмещения. Страховой тариф по договорам ДМС составляет в среднем от 2 % до 5 % страховой суммы. То есть при внесении страхового платежа, скажем, в размере 5 тыс. грн застрахованное лицо может рассчитывать на оплату медуслуг в пределах 100 тыс. грн.

На какой срок заключается договор ДМС?

На практике договоры ДМС заключают, как правило, на один год, а страховой платеж по ним вносят единовременно. Впрочем, возможны и другие варианты, например уплата ежеквартального платежа.

Кто именно заключает договор ДМС для работников предприятия?

Тремя сторонами корпоративного договора ДМС выступают работодатель (страхователь), страховщик и застрахованное лицо – работник. Договоры страхования между страхователем и страховщиком заключают в письменной форме (ч. 1 ст. 981 Гражданского кодекса).

При наступлении страхового случая застрахованное лицо обращается либо в медучреждение, указанное в договоре страхования, либо в ассистентскую фирму (диспетчерский центр), где ему сообщают, в какое медучреждение оно может обратиться. Тогда страховая компания перечисляет необходимую сумму этому медучреждению. Возможен также вариант самостоятельной оплаты застрахованным лицом расходов на медобслуживание с последующей их компенсацией страховой компанией.

Обязан ли работодатель заключить договор ДМС?

В общем случае у работодателя нет обязанностей по заключению договора ДМС, поскольку в законодательстве нет соответствующих требований.

Однако такая обязанность может появиться в ситуации, когда это предусмотрено коллективным договором или трудовым договором с конкретным работником. Тогда имеют место так называемые факультативные условия трудового договора. Это условия трудового договора, которые не являются необходимыми для его заключения.

Иными словами, заключение договора (договоров) ДМС – это дополнительная обязанность, принимаемая работодателем на себя с согласия работника (работников).

Какими бывают договоры ДМС?

Страховые полисы (свидетельства, сертификаты) по договорам ДМС отличаются программами и объемами оказания медпомощи. Комплексная страховка обычно включает такие услуги, как:

• амбулаторно-поликлиническое обслуживание и лечение;
• стационарное лечение;
• стоматологическая помощь;
• скорая неотложная помощь.

Необходимые документы

Страхователи (работодатели) могут заключать договоры о страховании третьих лиц (работников) только с их согласия (ч. 2 ст. 3 Закона № 2745). Поэтому для заключения договора ДМС нужно:

Шаг 1. Получить от работников заявления с просьбой заключить в отношении них договор ДМС (см. образец 1).

Шаг 2. Издать приказ, где указать перечень лиц, в отношении которых заключаются договоры ДМС (см. образец 2).

Шаг 3. Написать от имени страхователя (работодателя) страховщику письменное заявление по форме, установленной страховщиком (ст. 18 Закона № 2745).

На основании этих документов работодатель заключает договор ДМС со страховой компанией и вносит страховой платеж (взнос).

Налог на прибыль

Итак, работодатель несет расходы на уплату страховых платежей. По таким операциям в Налоговом кодексе (далее – НК) не предусмотрено корректировок финрезультата на какие-либо разницы. Поэтому все плательщики налога на прибыль показывают их в «прибыльном» учете по данным бухучета. А именно – включают в расходы, уменьшая налогооблагаемую прибыль.

Причем из системного прочтения НК можно заключить, что эту корректировку должны проводить все плательщики налога на прибыль – как «высокодоходные» (т. е. плательщики, годовой доход которых составляет более 20 млн грн), так и «малодоходные» (т. е. плательщики, годовой доход которых не превышает 20 млн грн).

Какие же требования установлены НК к договорам ДМС?

Чтобы узнать, что это за требования, обратимся к положениям пп. 14.1.52¹ НК. Этот подпункт определяет договор ДМС как договор страхования, предусматривающий страховую выплату, которая осуществляется учреждениям здравоохранения в случае наступления страхового случая, связанного с болезнью застрахованного лица или несчастным случаем. Такой договор должен предусматривать минимальный срок его действия – один год и возврат страховых платежей исключительно страхователю при досрочном расторжении договора.

Также в ст. 123¹ НК указано, что договор ДМС, в котором страхователем является работодатель, может предусматривать:

• смену страхователя-работодателя (новым страхователем может быть или новый работодатель, или застрахованное лицо, это происходит в случае увольнения застрахованного лица);
• смену страховщика.

Смена страхователя (страховщика) должна подтверждаться трехсторонним соглашением между страхователем (страховщиком), новым страхователем (страховщиком) и застрахованным лицом.

Когда нужно проводить корректировку по ст. 123¹ НК?

На этот вопрос ГФС ответила, в частности, в письмах от 10.06.16 г. № 12974/6/99-99-15-02-02-15, от 24.01.17 г. № 1316/6/99-99-15-02-02-15, от 28.03.17 г. № 6319/6/99-99-15-02-02-15, в Индивидуальной налоговой консультации ГУ ГФС в г. Киеве от 20.03.19 г. № 1130/ІПК/26-15-12-03-11, в ОИР (категория 102.13).

Контролеры рассматривали, в частности, случай прекращения трудовых отношений между страхователем-работодателем и застрахованным лицом. И пришли к выводу, что корректировка на разницу, предусмотренную ст. 123¹ НК, применяется тогда, когда договор ДМС перестает отвечать требованиям пп. 14.1.52¹ НК. То есть корректировку проводить не нужно, если срок действия договора ДМС не изменяется и такой договор не прекращается досрочно (до окончания своего минимального срока действия – одного года).

А что делать в ситуации, когда договор ДМС заключен, скажем, на три года, а разрывается через два года?

Мы считаем, что в такой ситуации все зависит от того, возвращаются страхователю страховые платежи при досрочном расторжении договора или нет. Ведь главное требование (минимальный срок договора – один год) соблюдено. Значит, остается выполнить другое требование – о возврате страховых платежей страхователю. То есть в рассматриваемой ситуации корректировку из ст. 123¹ НК не нужно применять только тогда, когда происходит такой возврат.

А если один страховщик меняется на другого?

Тогда нужно заключить трехстороннее соглашение между страхователем (страховщиком), новым страхователем (страховщиком) и застрахованным лицом, как это установлено ст. 123¹ НК. Если такое трехстороннее соглашение не заключалось – это нарушение требований НК к договорам ДМС. Поэтому тогда корректировки на разницу по ст. 123¹ НК не избежать.

Сумма разницы, предусмотренной ст. 123¹ НК, отражается в строке 4.1.5 приложения РІ к декларации по налогу на прибыль «Сума сплачених платежів, внесків, премій за договором довгострокового страхування життя чи договором страхування в межах недержавного пенсійного забезпечення (стаття 123¹ розділу II Податкового кодексу України)».

НДС

В НДС-учете страхователя-работодателя страховые платежи не отразятся, поскольку по нормам пп. 196.1.3 НК они не подлежат обложению НДС. Это подтверждают и налоговики (см. письмо ГФС от 20.01.17 г. № 1116/6/99-99-15-03-02-15; ОИР, категория 101.11).

НДФЛ и военный сбор

НДФЛ. Страховые платежи по договорам ДМС не попадают в число исключений, указанных в пп. 164.2.16 НК. Поэтому такие платежи подлежат обложению этим налогом по ставке 18 % в качестве допблага. На это обращают внимание и налоговики (см. Индивидуальную налоговую консультацию ГУ ГФС в г. Киеве от 20.05.19 г. № 2249/10/26-15-13-06-12/ІПК; ОИР, категория 103.16).

Перечисляемые страховой компании страховые платежи представляют собой «чистый» доход работника. Поэтому объект налогообложения определяют с применением «натурального» коэффициента (1,219512). Но нужно понимать, что применение «натурального» коэффициента к неденежному доходу генерирует проблемы (подробнее о таких проблемах и методах их решения см. «Как оформить подарки работникам не увеличивая расходы».

Уплатить налог следует в течение трех банковских дней, следующих за днем перечисления страховых платежей (пп. 168.1.4 НК).

В Налоговом расчете по форме № 1ДФ страховые взносы на добровольное страхование показывают под признаком дохода «124» (см. письмо ГФС от 25.01.17 г. № 1421/6/99-99-13-02-03-15; ОИР, категория 103.16).

С платежей по договорам ДМС придется уплатить военный сбор (далее – ВС) по ставке 1,5 % (пп. 1.3 п. 16¹ подразд. 10 разд. XX НК). Причем налоговики предписывают удерживать его из дохода без применения «натурального» коэффициента. На такой порядок налогообложения они обращают внимание в Индивидуальной налоговой консультации ГУ ГФС в г. Киеве от 20.05.19 г. № 2249/10/26-15-13-06-12-ІПК (далее – ИНК № 2249), ОИР (категории 103.25, 132.05).

Поэтому суммы ВС остается удерживать из другого налогооблагаемого дохода работника, например из его зарплаты. Возможен также вариант внесения работником суммы ВС в кассу предприятия.

Правда, несмотря на разъяснения налоговиков, по мнению автора, можно также начислить ВС исходя из базы, определенной с учетом «натурального» коэффициента, то есть применив к доходу работника свой коэффициент для ВС (1,015228). Но таким образом проблему все равно полностью не решить – налоговики могут сказать, что сбор уплачен не за счет средств работника, а за счет средств работодателя. Так что первые два способа из названных представляются самыми беспроблемными (хотя и нелогичными).

ЕСВ

Страховые платежи по договорам ДМС не включаются в фонд зарплаты (п. 3.5 Инструкции по статистике заработной платы, утвержденной приказом Госкомстата от 13.01.04 г. № 5). Кроме того, такие взносы прямо упомянуты в п. 2 разд. II Перечня видов выплат, осуществляемых за счет средств работодателей, на которые не начисляется единый взнос на общеобязательное государственное социальное страхование, утвержденный постановлением КМУ от 22.12.10 г. № 1170.

Поэтому на страховые платежи не начисляют ЕСВ. На это в свое время указывал и ПФУ в письме от 29.12.12 г. № 31740/03-20.

Бухгалтерский учет

В бухгалтерском учете обязательства по страховым платежам согласно договорам ДМС отражают на субсчете 654 «Расчеты по индивидуальному страхованию». Минфин в письме от 22.03.10 г. № 31-34000-20-10/6144 указал на то, что расходы на ДМС включаются в состав прочих операционных расходов (субсчет 949 «Прочие расходы операционной деятельности»).

Между тем в п. 15.1, 15.7 П(С)БУ 16 расходы на страхование указаны в составе общепроизводственных расходов. Поэтому при желании страхователи имеют право отражать расходы по страховым платежам на тех же счетах, что и зарплату застрахованных работников. Такая схема бухучета ошибкой не будет.

Обычно страховые платежи по договорам ДМС вносят единовременно, из расчета годовой суммы страховки. Тогда их следует вначале относить на счет 39 «Расходы будущих периодов», а затем постепенно списывать на счета расходов.

Расчеты с работниками по договорам ДМС рекомендуем вести на субсчете 663 «Расчеты по прочим выплатам». Согласно Инструкции о применении Плана счетов бухгалтерского учета активов, капитала, обязательств и хозяйственных операций предприятий и организаций, утвержденной приказом Минфина от 30.11.99 г. № 291, на этом субсчете ведется учет расчетов по выплатам, которые не относятся к фонду оплаты труда.

Пример

ООО «Карамболь» 01.08.19 г. заключило ДМС со страховой компанией в отношении главного бухгалтера Любченко В. М. Договор заключен сроком на 1 год, страховой платеж – 10 000 грн. Сумму ВС:

• вариант 1 – удержали из зарплаты Любченко В. М.;
• вариант 2 – Любченко В. М. внес в кассу предприятия;
• вариант 3 – удержали из дохода, начисленного с учетом «натурального» коэффициента, то есть дохода, увеличенного на сумму ВС (1,015228).

При этом неденежный доход для удержания НДФЛ был начислен с учетом «натурального» коэффициента. А бухгалтерский учет этих операций может быть таким:

(грн)

Выводы

Договоры ДМС работодатель заключает по собственной инициативе, но для этого нужно получить заявление (согласие) работников. Страховые платежи уменьшают налогооблагаемую прибыль работодателя, НДС такие платежи не облагаются. Поскольку страховые платежи осуществляются за счет средств страхователя-работодателя, их считают доходом работника, из которого следует удержать НДФЛ и ВС. ЕСВ на такой доход не начисляют.