Учет страховых платежей и страхового возмещения в случае ликвидации основных средств

Чем ценна эта статья: вы узнаете, как на практике можно применять нормы налогового законодательства в части отражения расходов по застрахованому имуществу.

От чего поможет защититься: от претензий налоговых органов относительно неправомерного включения страховых платежей и застрахованных убытков в состав расходов.

Учет страховых платежей

Бухгалтерский учет

Расходы предприятия на страхование собственного или арендованного имущества признаются расходами отчетного периода (П(С)БУ 16 «Расходы»).

Порядок бухучета таких расходов зависит от вида имущества и направления его использования предприятием. Так, расходы на страхование:

• основных средств (далее – ОС) общепроизводственного назначения – это общепроизводственные расходы (п. 15.4 П(С)БУ 16);
• имущества общехозяйственного использования – административные расходы (п. 18 П(С)БУ 16);
• ОС, которые используются для сбыта, а также продукции и товаров во время их транспортировки или хранения – это расходы на сбыт (п. 19 П(С)БУ 16);
• ОС, которые не используются в хозяйственной деятельности (аналог непроизводственных ОС в налоговом учете) – это прочие расходы операционной деятельности.

Страховые платежи обычно платятся периодически. Поэтому в случае их уплаты авансом в состав расходов определенного отчетного периода следует включать только сумму, уплаченную именно за этот период (п. 9.2 П(С)БУ 16). Например, в мае заплатили авансом за три летних месяца 30 000 грн. Эту сумму не отражаем в составе расходов мая, а в расходы за июнь, июль и август включаем по 10 000 грн.

Таки образом, в случае периодической уплаты страховых платежей проводки будут следующими.

Начисление периодических страховых платежей: Дт 91, 92, 93, 94 – Кт 655 «Расчеты по страхованию имущества».

Уплата страховых платежей: Дт 655 – Кт 311.

В случае авансовой уплаты проводки будут другими.

Авансовая уплата за несколько периодов: Дт 655 – Кт 311.

Отражение страховых платежей в составе расходов будущих периодов: Дт 39 – Кт 655.

Отнесение части уплаченного аванса к составу расходов отчетного периода: Дт 91, 92, 93, 94 – Кт 39.

Налоговый учет

Налог на прибыль. Расходы на страхование относятся к так называемым расходам двойного назначения. То есть их можно отнести к составу расходов только при определенных условиях.

Например, согласно пп. 140.1.6 Налогового кодекса (далее – НК), к составу налоговых могут быть отнесены следующие расходы налогоплательщика:

• на страхование собственного имущества. Добавим, что в соответствии с пп. 14.1.105 НК термин «имущество» употребляется в значении, приведенном в ст. 190, 179 Гражданского кодекса. Это означает, что предприятие может застраховать любое имущество, которое находится в его собственности, и относить страховые взносы к составу расходов;
• на страхование арендованного имущества – при условии, что обязанность страхования такого имущества возложена на арендатора (лизингополучателя) договором аренды (лизинга);
• на страхование государственного или коммунального имущества, полученного в концессию, если это предусмотрено договором концессии (подробно о концессии – см. в Законе от 16.07.99 г. № 997-XIV «О концессиях»).

По нашему мнению, отнести страховые взносы к составу расходов можно, если налогоплательщик использует имущество (собственное, арендованное, полученное в лизинг, концессию) в своей хозяйственной деятельности. То есть получает доход от его использования (пп. 14.1.36 НК: хозяйственная деятельность – деятельность лица, связанная с производством (изготовлением) и/или реализацией товаров, выполнением работ, предоставлением услуг и направленная на получение дохода).

Таким образом, расходы на страхование непроизводственных основных средств нельзя отнести к составу налоговых расходов (п. 144.3 НК: непроизводственные основные средства – необоротные материальные активы, которые не используются в хозяйственной деятельности налогоплательщика).

Суммы страховых платежей отражаются в соответствующих строках декларации по налогу на прибыль – в зависимости от направления использования застрахованного имущества в хозяйственной деятельности (для общепроизводственных потребностей, административных или в целях сбыта продукции). Кроме того, предприятие-страхователь заполняет специфическое приложение ВС, в котором указывает реквизиты страховщиков, с которыми заключены договоры страхования, суммы начисленных и уплаченных страховых платежей за отчетный период.

НДС. Согласно пп. 196.1.3 НК деятельность по предоставлению услуг страхования не является объектом налогообложения. Поэтому уплата страховых платежей не приводит к возникновению права на налоговый кредит у страхователя.

Учет страхового возмещения

Определение размера убытков

Допустим, наступил страховой случай: застрахованное имущество похищено, повреждено или уничтожено.

В первую очередь следует уведомить об этом событии:

• соответствующие государственные органы (органы гражданской защиты – МЧС; правоохранительные и т. п. – в зависимости от причин и последствий ситуации, которая привела к повреждению или утрате застрахованного имущества);
• страховщика. Конкретный алгоритм действий для страхователя страховщик обычно указывает в договоре (страховом полисе) или иным образом сообщает об этом страхователю. Соблюдение этого алгоритма страхователем, как правило, является обязательным условием получения страхового возмещения.

По приказу руководителя предприятия следует сформировать комиссию для проведения инвентаризации и расследования произошедшего события, а также установления размера убытков предприятия. Для отдельных чрезвычайных ситуаций существуют определенные правила, которые необходимо соблюдать во время документального оформления последствий чрезвычайных событий. Например, в случае пожара следует руководствоваться нормами Кодекса гражданской защиты, постановлением КМУ от 26.12.03 г. № 2030, приказами МЧС от 15.03.04 г. № 119 и от 19.10.04 г. № 126.

Убытки страхователя следует подтвердить документально. Перечень подтверждающих документов должен быть в правилах страхования, разработанных страховщиком (ст. 17 Закона от 07.03.96 г. № 85/96-ВР «О страховании»).

Сумма страхового возмещения определяется аварийным комиссаром в страховом акте (аварийном сертификате) согласно условиям договора страхования на основании заявления страхователя. Аварийный комиссар – лицо, которое имеет соответствующую квалификацию, определяет причины наступления страхового случая и размер нанесенных убытков.

Бухгалтерский учет

Проводки при наступлении страхового случая будут следующими.

Ликвидация ОС:

• Дт 976 – Кт 10 (на сумму остаточной стоимости);
• Дт 13 – Кт 10 (на сумму износа).

Списание оборотных активов: Дт 977 – Кт счетов 20, 22, 23, 25, 26, 28 и т. д.

Начисление страхового возмещения: Дт 375 – Кт 746.

Получение сумм страхового возмещения: Дт 311 – Кт 375.

Налог на прибыль

Застрахованные убытки, возникшие у налогоплательщика во время проведения хозяйственной деятельности, включаются в его расходы за налоговый период, в котором он понес такие убытки (абзац второй пп. 140.1.6 НК).

Застрахованными убытками, в зависимости от вида имущества и условий страхования, может быть балансовая стоимость ТМЦ (товаров, готовой продукции, остаточная стоимость ОС) или фактическая сумма убытка, определенная на основании экспертной оценки, или другая сумма в пределах страховой суммы, указанной в договоре.

Однако п. 146.16 НК содержит еще следующую норму: в случае разрушения, хищения объекта ОС или его ликвидации по независящим от владельца причинам следует увеличить расходы на остаточную стоимость такого объекта (амортизированная стоимость минус сумма накопленной амортизации отдельного объекта ОС).

Обратите внимание: объект ОС, который ликвидируется в результате страхового случая, выводится из эксплуатации на основании приказа руководителя предприятия (п. 146.18 НК).

Такой же подход п. 146.16 НК предусматривает в случае частичной ликвидации ОС. Также учтем, что страховое возмещение в большинстве случаев не покрывает убытки предприятия (в лучшем случае только на сумму франшизы).

Мы не призываем применять одновременно обе нормы (пп. 140.1.6, п. 146.16 НК) – тогда было бы двойное отражение расходов, а этого нам не позволяет сделать п. 138.3 НК. Однако расходы мы имеем право отразить в размере, предусмотренном п. 146.16 НК, то есть в размере фактически понесенных предприятием. Хотя доход следует отразить только в размере полученного страхового возмещения, как это и предусмотрено пп. 140.1.6 НК. Напомним, что согласно пп. 140.1.6 НК любые суммы страхового возмещения застрахованных убытков включаются в доходы такого налогоплательщика за налоговый период их получения.

Хотим предупредить: налоговые органы имеют другое мнение по этому поводу (в частности, см. «Вестник Государственной налоговой службы Украины», 2012, № 19, с. 8). На взгляд налоговиков, в случае утраты (ликвидации, кражи и т. п.) ОС следует использовать только пп. 140.1.6 НК, потому что для одновременного применения еще и п. 146.16 НК нет законодательных оснований. Тогда расходы предприятия будут равняться сумме фактически полученного страхового возмещения (результат «ноль»), без учета фактических потерь предприятия от наступления страхового случая.

Но мы уже сказали: об «одновременном» применении двух норм речь не идет.

Какой путь избрать – фискальный и безопасный либо правильный, но рискованный? Это выбирать налогоплательщику. Однако заметим, что публикация в ведомственном издании не является обобщающей налоговой консультацией. Поэтому советуем обратиться с запросом в свою налоговую и получить индивидуальную консультацию, которую можно обжаловать в судебном порядке как не соответствующую законодательству (аргументы см. выше).

НДС

Учет зависит от вида имущества и последствий чрезвычайного события. Таким образом, если запасы в результате страхового случая не подлежат восстановлению (т. е. не могут быть использованы в хозяйственной деятельности налогоплательщика), следует начислить налоговые обязательства по НДС путем «условной продажи» (конечно, если раньше по ним был отражен налоговый кредит), исходя из стоимости их приобретения, а для готовой продукции – из стоимости приобретения той части сырья, материалов, услуг, которые были использованы во время изготовления этой продукции (п. 189.1, 198.5 НК).

Если же уничтоженными (похищенными) оказались ОС, следует применять п. 189.9 НК, в соответствии с которым в таком случае налоговый кредит не корректируется и налоговые обязательства не начисляются.

Как видим, для ОС установлены более «гуманные» правила, чем для запасов. Но для применения этой преференции необходимо подать налоговому органу документ, удостоверяющий уничтожение (утрату) ОС по независящим от налогоплательщика причинам. Однако п. 189.9 НК не установлено, когда и как такой документ следует подать. Следовательно, по нашему мнению, это можно сделать или вместе с представлением декларации по НДС за период, в котором ликвидировано (утрачено) ОС, или во время проверки.

Получение страхового возмещения не является объектом обложения НДС (пп. 196.1.3 НК).

Отражение в учете на примерах

Пример 1

Предприятие, плательщик налога на прибыль и НДС, застраховало от пожара, в том числе возникшего в результате противоправного действия третьих лиц, собственный легковой автомобиль, который использовался в хозяйственной деятельности. Во время массовых беспорядков автомобиль был сожжен, в соответствии с экспертным заключением дальнейшему использованию или восстановлению авто не подлежит. Виновные лица не установлены. Остаточная стоимость автомобиля на дату страхового случая составляла 200 тыс. грн., сумма начисленного износа – 60 тыс. грн. Суммы первоначальной стоимости и начисленной амортизации в бухгалтерском и налоговом учете – совпадают.

Страховое возмещение по договору составляет 120 000 грн., франшиза – 2 %. Таким образом, сумма застрахованных убытков равняется 117 600 грн. (120 000 грн. – 120 000 грн. х 2 %). Соответственно предприятием получено страховое возмещение в размере 117 600 грн.

Бухгалтерский и налоговый учет получения страхового возмещения в случае ликвидации ОС

(грн.)

Пример 2

В результате неправомерных действий неустановленных лиц (взрыва) уничтожена часть здания, принадлежащего предприятию. Первоначальная стоимость здания – 1 000 000 грн., сумма начисленной амортизации – 200 000 грн. (износ – 20 %). В соответствии с экспертной оценкой стоимость убытков предприятия (уничтоженной части здания) составляет 50 000 грн. без учета износа. Сумма полученного страхового возмещения в соответствии с актом страхового комиссара – 35 000 грн.

Уничтожение части здания не препятствует дальнейшей эксплуатации уцелевшей части.

Бухгалтерский и налоговый учет получения страхового возмещения в случае частичной ликвидации ОС

(грн.)

ВЫВОДЫ

Суммы страховых взносов предприятие-страхователь имеет право отнести к составу расходов согласно пп. 140.1.6 НК, если застрахованное имущество используется для ведения хозяйственной деятельности.

Если из-за наступления страхового случая застрахованные основные средства ликвидируются и предприятие получает страховое возмещение, можно отнести всю сумму понесенных убытков к составу расходов (согласно п. 146.16 НК). Но обратите внимание: в одном из своих разъяснений специалисты Миндоходов указывают, что в случае получения страхового возмещения предприятие имеет право включить в состав расходов только сумму застрахованных убытков. И объясняют это тем, что для применения п. 146.16 НК нет законодательных оснований. Поэтому советуем по этому поводу обратиться в свою налоговую инспекцию.