НДС: налоговая накладная и расчет корректировки в разных ситуациях

Стороны договора поставки (поставщик и покупатель) могут договориться об изменении количества поставляемого товара как после перечисления предоплаты, так и после отгрузки товара. Причины изменения количества могут быть разные, но ясно одно: если количество товара меняется после того, как первое событие по договору уже произошло, необходимо выписать расчет корректировки (далее – РК). На это прямо указывает п. 192.1 НК, ведь при изменении количества товара меняется и общая договорная стоимость такого товара.

Рассмотрим, на какую дату нужно выписывать РК и как его заполнить в различных ситуациях, связанных с изменением количества товара. При этом будем ориентироваться на нормы п. 192.1, пп. 192.1.1, 192.1.2 НК, Порядок № 1307 и Письмо № 36942.

Порядок составления РК

При изменении количества товара составляется РК с кодом причины корректировки «102 – зміна кількості».

Когда можно говорить об изменении количества товара и применении кода «102 – зміна кількості»?

Под изменением количества товара для целей применения кода «102» следует понимать уменьшение (не до нуля!) или увеличение количества товара по одной или нескольким товарным позициям без изменения цены за единицу товара. При этом такое изменение может произойти:

• после отгрузки товара (например, поставщик поставил покупателю 7 пылесосов, 3 из них оказались бракованными, и покупатель вернул их поставщику). Налицо изменение количества по товарной позиции «пылесос». Сравните: если бы покупатель вернул не 3, а все 7 пылесосов, тогда шла бы речь о полном возврате товара по товарной позиции «пылесос» и применялась бы причина корректировки «103 – повернення товару або авансових платежів»;
• после предоплаты (например, покупатель перечислил предоплату за 10 телевизоров и 20 ноутбуков, а потом передумал и решил приобрести 5 телевизоров и 25 ноутбуков).

Заметим, что если при изменении количества товара меняется и его цена, то корректировка производится с кодом причины «104 – зміна номенклатури».

Каковы общие правила оформления РК с условным кодом причины корректировки «102 – змІна кількості» согласно п. 23 Порядка № 1307?

На каждую товарную позицию, по которой меняется количество товара, в разделе Б РК должно быть заполнено только две строки:

• первая строка «минусовая» – в ней, по сути, методом «сторно» минусуется (выводится в ноль) строка из НН, в которой меняется количество товара;
• вторая строка «плюсовая» – с ее помощью в НН вносится дополнительная строка с новым количеством товара.

Эти две строки составляют одну группу корректировки, поэтому в графе 2.2 раздела Б РК по ним должен быть указан одинаковый порядковый номер корректировки (п. 23 Порядка № 1307, п. 4.5 Письма № 36942).

Запомните, что по корректировке с условным кодом «102 – зміна кількості»:

• каждой «минусовой» строке должна соответствовать только одна «плюсовая»;
• каждая корректировка не должна быть с нулевым итогом – итогом корректировки должно быть либо уменьшение, либо увеличение налоговых обязательств.

Порядок заполнения раздела Б в РК с условным кодом «102» таков (п. 23 Порядка № 1307, п. 4.1, 4.5 Письма № 36942):

• в графе 1.1 приводится порядковый номер строки РК (нумерация начинается с 1 и ведется в сквозном порядке). При этом если у «минусовой» строки был порядковый номер 1, то у «плюсовой» будет порядковый номер 2;
• графе 1.2 указывается: в «минусовой» строке – номер строки из НН, которая корректируется (например, если в НН было всего 5 строк и при этом меняется количество товара в стр. 3, то и в гр. 1.2 нужно указать 3), в «плюсовой» строке – номер строки, которая вносится в НН дополнительно вместо корректируемой строки (например, если в НН было всего 5 строк, то в гр. 1.2 надо указать 6);
• значение граф 3, 4.1–4.3, 5, 6, 11, 12 и 15 «минусовой» и «плюсовой» строк РК соответствует значению граф 2, 3.1–3.3, 4, 5, 8, 9 и 12 строки НН, которая корректируется. Если какие-либо из этих граф не были заполнены в НН, то они не должны заполняться и в РК;
• заполняются графы 7 и 8, а графы 9 и 10 остаются пустыми. При этом в графе 7 в первой «минусовой» строке указывается старое количество со знаком «–», а во второй «плюсовой» строке – новое количество без минуса. В графу 8 «минусовой» и «плюсовой» строк переносится цена из НН без минуса;
• в графах 13 и 14 автоматическим итогом рассчитываются объемы поставки без учета НДС и сумма НДС для операций, облагаемых налогом по ставкам 7 % и 20 % соответственно. Естественно, в «минусовой» строке эти графы будут заполнены со знаком «–», а в «плюсовой» значения граф будут положительными.

Практические ситуации

Ситуация 1. Уменьшение количества товара после поставки

По договору поставки, заключенному между плательщиками НДС, состоялись такие операции:

• 27.12.19 г. поставщик отгрузил покупателю товары украинского производства: 5 шт. товара 1 (код УКТВЭД – 1111) стоимостью 9 000 грн/шт. (в т. ч. НДС – 1 500 грн) и 10 шт. товара 2 (код УКТВЭД – 2222) стоимостью 6 000 грн/шт. (в т. ч. НДС – 1 000 грн). На дату отгрузки (первое событие) была выписана НН, в которой товар 1 был указан в строке 1, а товар 2 – в строке 2;
• 08.01.20 г. стороны подписали дополнительное соглашение, согласно которому 4 шт. товара 2 должны быть возвращены поставщику из-за неудовлетворительного качества;
• 14.01.20 г. покупатель оплатил 5 шт. товара 1 и 6 шт. товара 2;
• 21.01.20 г. 4 шт. товара 2 были возвращены поставщику.

Анализ ситуации

Дата составления РК. РК должен быть составлен 21.01.20 г., когда покупатель вернул часть товара 2 поставщику.

Поясним. Дата подписания допсоглашения для целей РК значения не имеет, поскольку на эту дату никакого события, связанного с изменением суммы компенсации за товар, не происходит. На дату оплаты товаров (14.01.20 г.) РК тоже не может быть выписан. Ведь хотя оплата была произведена с учетом уменьшения количества товара 2, 4 шт. этого товара, подлежащие возврату, все еще находились у покупателя. И только 21.01.20 г., когда покупатель вернул 4 шт. товара 2, поставщик имеет право оформить РК – именно в этот день произошло фактическое изменение суммы компенсации за товар 2.

Порядок составления РК. В нашем случае меняется количество товара 2. А значит, в РК будет одна группа корректировки с условным кодом «102». В разделе Б РК будет заполнено две строки:

• первая полностью сминусует строку 2 НН, где было указано первоначальное количество товара 2;
• вторая «плюсовая» добавит в НН новую строку 3, в которой будет указано новое количество товара 2.
• В этих строках будут заполнены графы 7 и 8, а графы 9 и 10 останутся пустыми.

Покажем, как заполнить раздел Б РК в этом случае (см. фрагмент 1).

В разделе А этого РК будут указаны: в строке IV – «–20 000,00»; в строке II – «–4 000,00»; в строке I – «–4 000,00».

Ситуация 2. Увеличение и уменьшение количества товара после предоплаты

По договору поставки, заключенному между плательщиками НДС, состоялись такие операции:

• 10.12.19 г. поставщик получил предоплату за товары украинского производства: 10 шт. товара 1 (код УКТВЭД – 1111) стоимостью 12 000 грн/шт. (в т. ч. НДС – 2 000 грн) и 20 шт. товара 2 (код УКТВЭД – 2222) стоимостью 3 600 грн/шт. (кроме того НДС – 600 грн). На дату отгрузки (первое событие) была выписана НН, в которой товар 1 был указан в строке 1, а товар 2 – в строке 2;
• 27.12.19 г. стороны подписали допсоглашение, согласно которому фактически будет поставлено 15 шт. товара 1, а товар 2 поставляться не будет;
• 10.01.20 г. поставщик вернул покупателю излишне перечисленную предоплату в сумме 12 000 грн (в т. ч. НДС – 2 000 грн);
• 21.01.20 г. поставщик отгрузил товар 1 покупателю.

Анализ ситуации

Дата составления РК. РК должен быть составлен 10.01.20 г., когда поставщик вернул излишне перечисленную предоплату, а значит, фактически изменилась сумма компенсации за товары (дата подписания допсоглашения для целей оформления РК значения не имеет). При этом нужно произвести корректировку и по товару 1, и по товару 2. На дату отгрузки товара 1 (21.01.20 г.) уже ничего составлять не нужно.

Порядок составления РК. В нашем случае меняется количество и товара 1, и товара 2. А значит, в РК будет две группы корректировки, причем с разными кодами причины (такая ситуация допустимасм. п. 4.5 Письма № 36942).

По товару 1 количество товара увеличивается, поэтому по нему будет группа корректировки с условным кодом причины «102 – зміна кількості». В разделе Б РК эта группа будет содержать две строки:

• первую, которая полностью сминусует строку 1 НН, где было указано старое количество товара 1;
• вторую, которая добавит в НН новую строку 3 с новым количеством товара 1.

По товару 2 количество товара уменьшается до 0. Поэтому по нему будет группа корректировки с условным кодом «103 – повернення товару або авансових платежів». В разделе Б РК эта группа будет содержать только одну строку, которая полностью сминусует строку 1 НН, где было указано первоначальное количество товара 2. Подробнее о порядке заполнения РК с кодом причины «103» см. в материале «РК при возвращении товара или предоплаты».

И по товару 1, и по товару 2 в группах корректировки будут заполнены графы 7 и 8, а графы 9 и 10 останутся пустыми.

Покажем, как заполнить раздел Б РК в этой ситуации (см. фрагмент 2).

В разделе А этого РК будут указаны: в строке IV – «–10 000,00»; в строке II – «–2 000,00»; в строке I – «–2 000,00».