Учет улучшений нематериальных активов

Из этой статьи вы узнаете: чем различаются налоговый и бухгалтерский учет операций по усовершенствованию объектов НМА.

Что можно сделать на практике: выбрать удобный для вас вариант учета.

Виды улучшений

В процессе эксплуатации нематериальных активов (далее – НМА) у предприятия могут быть расходы:

• связанные с усовершенствованием (модернизацией) таких активов;
• направленные на поддержание объекта НМА в состоянии, пригодном для эксплуатации.

В обоих случаях это расходы на улучшение НМА.

Бухгалтерский учет

В бухгалтерском учете расходы на улучшение НМА отражаются в зависимости от цели, которую ставит перед собой предприятие, улучшая объект (п. 18 П(С)БУ 8).

Допустим, ваша цель – поддержать объект НМА в пригодном для использования состоянии и получить первоначально ожидаемую экономическую выгоду от его использования. В этом случае затраты на улучшение надо включать в состав расходов отчетного периода.

Примером расходов на поддержание объек­та НМА в состоянии, пригодном для эксплуатации, можно считать расходы на пополнение информационно-поисковых систем.

Счета учета для отражения расходов выбираются в зависимости от направления использования объекта НМА (например: счет 92 – административные расходы, счет 93 – расходы на сбыт).

Или же ваша цель – усовершенствовать (модернизировать) объект НМА, расширить сферу и возможности его применения, увеличить срок его полезного использования. И вы рассчитываете, что после таких улучшений станете получать больший доход от использования этого объекта. Тогда затраты на такое улучшение увеличивают первоначальную стоимость объекта и подлежат амортизации.

Примером расходов на усовершенствование (модернизацию) НМА может быть: переустановка новой версии программы с большими функциональными возможностями, расходы на подачу международной заявки на изобретение или полезную модель либо международную регистрацию торговой марки. Расходы на усовершенствование (модернизацию) объекта НМА накапливаются по дебету субсчета 154 «Приобретение (создание) нематериальных активов». Увеличение первоначальной стоимости объекта НМА отражается проводкой Дт 12 – Кт 154.

Если говорить коротко, то в первом случае расходы на улучшение нужны для того, чтобы в будущем получить от использования объекта не меньше, чем ожидали, а во втором – чтобы получить больше, чем ожидали вначале.

Налоговый учет

В налоговом учете расходы, подлежащие амортизации, перечислены в п. 144.1 Налогового кодекса (далее – НК). Однако расходов на улучшение объек­тов НМА в этом перечне нет.

Тем не менее по общим правилам в состав налоговых расходов включаются расходы, связанные с хозяйственной деятельностью налогоплательщика (п. 138.1, 139.1 НК). Расходы на усовершенствование НМА и на поддержание их в пригодном для эксплуатации состоянии связаны с хозяйственной деятельностью предприятия. Поэтому мы считаем, что их можно отнести к составу прочих расходов того периода, в котором они были понесены (п. 138.5, пп. 138.12.2 НК).

Вместе с тем, по мнению специалистов фискальной службы (см. ОИР, категория 102.09.03), когда расходы понесены на усовершенствование и модернизацию НМА, следует воспользоваться принципом бухгалтерского учета. А именно: такие расходы должны увеличивать первоначальную стоимость объекта НМА и амортизироваться.

Отметим, что это осторожный подход. Ведь так расходы на усовершенствование объектов НМА относятся к составу налоговых расходов не сразу, а постепенно – по мере амортизации объекта НМА.

По всем улучшениям предприятие имеет право на налоговый кредит по НДС на общих основаниях: ведь объект НМА используется в облагаемых НДС операциях в рамках хозяйственной деятельности (п. 198.2 НК).

Пример

Предприятием были понесены расходы на объекты НМА, которые числятся на балансе, а именно:

• подана заявка на международную регистрацию торгового знака (был ранее приобретен предприятием). Стоимость сбора при подаче заявки составила 7 300 грн. (без НДС);
• уплачена ежемесячная сумма за пополнение информационно-поисковой системой, содержащей нормативную базу. Сумма платежа составила 750 грн. (в т. ч. НДС – 125 грн.).

Учет операций с объектами НМА

(грн.)

ВЫВОДЫ

В бухгалтерском учете расходы, связанные с усовершенствованием (модернизацией) объектов НМА, увеличивают их первоначальную стоимость и подлежат амортизации.

В налоговом учете такие расходы можно:

• вариант 1 – учитывать в составе прочих расходов отчетного периода, поскольку они связаны с хозяйственной деятельностью предприятия, но не названы в п. 144.1 НК среди расходов, подлежащих амортизации. Преимуществом этого варианта является то, что всю сумму затрат можно сразу включить в налоговые расходы;
• вариант 2 – используя принципы бухгалтерского учета, отнести на увеличение первоначальной стоимости НМА. Преимуществом такого варианта является отсутствие налоговых разниц. И этот вариант поддерживают налоговые органы.