Первоначальная стоимость запасов

Нормативная база:

П(С)БУ 7 «Основные средства»:

П(С)БУ 9 «Запасы»;

П(С)БУ 15 «Доход»;

П(С)БУ 19 «Объединение предприятий»;

Методические рекомендации по бухгалтерскому учету запасов, утвержденные приказом Минфина от 10.01.07 г. № 2 (далее – Методрекомендации № 2);

Методические рекомендации по формированию себестоимости продукции (работ, услуг) в промышленности, утвержденные приказом Минпромполитики от 09.07.07 г. № 373 (далее – Методрекомендации № 373).

Приобретение за деньги

Приобретенные (полученные) или произведенные запасы зачисляются на баланс предприятия по первоначальной стоимости, которая согласно П(С)БУ 9 определяется в зависимости от источника и способа поступления запасов на предприятие.

В случае приобретения запасов за денежные средства первоначальная стоимость складывается из следующих сумм (п. 9 П(С)БУ9; п. 2.2, 6.1 Методрекомендаций № 2):

цена приобретения, за вычетом скидок в соответствии с условиями договора;

ввозная пошлина;

косвенные налоги в цене запасов, которые не возмещаются предприятию в процессе приобретения запасов;

транспортно-заготовительные расходы (далее – ТЗР), в которые помимо затрат на собственно транспортировку грузов включаются также расходы на заготовку, погрузочно-разгрузочные работы и страхование груза при транспортировке. Согласно пп. 4 п. 20 Методрекомендаций № 373, сюда также входят расходы на содержание специальных приемных пунктов, заготовительных контор и складов, созданных в местах заготовок; командировочные расходы водителей и грузчиков данного предприятия по доставке грузов от поставщиков;

потери и недостачи в пределах норм естественной убыли, произошедшие во время транспортировки и выявленные при оприходовании запасов;

стоимость одноразовой тары, полученной от поставщиков вместе с запасами. Такая тара не подлежит возврату поставщику и не принимается от покупателей. Как правило, это бумажные и полиэтиленовые мешки, коробки бумажные и из полимерных материалов и т. д.;

прочие расходы, непосредственно связанные с приобретением запасов и доведением их до состояния, в котором они пригодны для использования в запланированных целях (например, стоимость горюче-смазочных материалов, которые расходуются на автомобили в автосалоне, иначе покупатель не сможет забрать приобретенный автомобиль).

Не включаются в первоначальную стоимость запасов, а относятся к расходам периода (п. 2.3, 6.1 Методрекомендаций № 2; п. 14 П(С)БУ 9):

сверхнормативные потери и недостачи запасов;

проценты по кредитам и займам (кроме запасов, включенных в себестоимость квалификационных активов согласно П(С)БУ 31);

административные расходы;

расходы на сбыт;

общехозяйственные и другие подобные расходы, которые непосредственно не связаны с приобретением и доставкой запасов и доведением их до состояния, в котором они пригодны для использования в запланированных целях. Например, расходы на содержание склада, на котором хранятся запасы;

курсовые разницы, возникающие при расчетах с иностранными поставщиками;

стоимость тары одноразового использования, выделенная в сопроводительных документах и оплаченная отдельно, и стоимость безвозвратной тары многоразового использования.

Бывает, что в момент оприходования запасов невозможно достоверно определить их первоначальную стоимость. Тогда запасы учитываются по справедливой стоимости с последующей корректировкой первоначальной стоимости. Например, товар получен от поставщика по железной дороге, отсутствуют документы с указанием цены товара. В этом случае покупатель оценивает товар по справедливой стоимости, а после получения соответствующих документов от поставщика – корректирует стоимость товара до договорной стоимости.

Обмен

В случае обмена запасов на подобные первоначальная стоимость полученных запасов равна балансовой стоимости переданных запасов (п. 13 П(С)БУ 9). При обмене подобными запасами доход сторонами не признается (п. 9 П(С)БУ 15).

Термин «подобные запасы» в П(С)БУ 9 и Методрекомендациях № 2 не определен. Но, согласно п. 4 П(С)БУ 7 и п. 26 Методрекомендаций № 373, подобными признаются запасы, имеющие одинаковое назначение (выполняют подобную функцию в таком же виде деятельности) и одинаковую справедливую стоимость. При этом запасы, которые обмениваются, могут иметь одинаковую справедливую стоимость, но различную балансовую стоимость. Если балансовая стоимость переданных запасов превышает их справедливую стоимость, то первоначальной стоимостью полученных запасов будет их справедливая стоимость. Разница между балансовой и справедливой стоимостью переданных запасов включается в состав расходов отчетного периода.

Если же запасы не соответствуют указанным критериям, они являются неподобными. Первоначальной стоимостью запасов, приобретенных в обмен на неподобные запасы, признается справедливая стоимость полученных запасов. Сумма дохода определяется как справедливая стоимость полученных активов, уменьшенная (увеличенная) на сумму полученных (переданных) денежных средств (п. 23 П(С)БУ 15).

При обмене как подобными, так и неподобными запасами предприятие может нести дополнительные расходы, перечисленные в п. 9 П(С)БУ 9. Такие расходы также включаются в первоначальную стоимость запасов, приобретенных в результате обмена.

Справедливая стоимость

Справедливая стоимость запасов – это сумма, по которой может быть осуществлен обмен актива или оплата обязательства при обычных условиях на определенную дату (п. 4 П(С)БУ 19). В соответствии с приложением к П(С)БУ 19, справедливая стоимость запасов определяется:

для готовой продукции и товаров – как цена реализации за вычетом расходов на реализацию и суммы наценки (надбавки или прибыли) исходя из наценки для аналогичной готовой продукции и товаров;

для незавершенного производства – как цена реализации за вычетом расходов на завершение, реализацию и суммы надбавки (прибыли), рассчитанной по размеру прибыли для аналогичной готовой продукции;

для материалов – как восстановительная стоимость (современная себестоимость приобретения). Как правило, это стоимость приобретения подобных материалов в текущих ценах. То есть сумма, которую пришлось бы заплатить в данный момент при необходимости заменить имеющийся актив аналогичным.

Кроме того, по справедливой стоимости с учетом расходов, указанных в П(С)БУ 9 для случая приобретения запасов за деньги, приходуются запасы:

полученные бесплатно (п. 12 П(С)БУ 19);

внесенные в качестве взноса в уставный капитал (п. 11 П(С)БУ 19).

Для определения справедливой стоимости запасов предприятие может использовать (п. 2.9 Методрекомендаций № 2):

данные о последней рыночной цене на соответствующие запасы – при отсутствии существенных негативных изменений в технологической, экономической и правовой среде действия предприятия;

сведения о рыночных ценах на подобные активы – скорректированные с учетом индивидуальных характеристик, особенностей или степени незавершенности производства, для которого определяется справедливая стоимость;

дополнительные показатели, характеризующие уровень цен на запасы.

Изготовление собственными силами

Первоначальной стоимостью запасов, изготовленных собственными силами предприятия, считается их производственная себестоимость, определенная в соответствии с П(С)БУ 16 (п. 10 П(С)БУ 9).

Запасы, полученные в результате ремонта, модернизации или ликвидации основных средств, приходуются также по чистой стоимости реализации или по оценке их возможного использования. Последняя, в свою очередь, определяется исходя из стоимости подобных запасов, имеющихся на балансе предприятия. Расходы на доведение запасов до состояния, при котором они могут быть использованы (например, в качестве запчастей), относятся на их первоначальную стоимость (п. 2.12 Методрекомендаций № 2).

Если запасы поступают на склад в качестве забракованных изделий или возвратных отходов, то их первоначальная стоимость определяется: либо по чистой стоимости реализации – если такие запасы предназначены для реализации, либо по оценке их возможного использования – если они будут использованы самим предприятием (п. 2.13 Методрекомендаций № 2).

Чем отличается справедливая стоимость от чистой стоимости реализации?

Чистая стоимость реализации запасов – это ожидаемая цена реализации запасов в условиях обычной деятельности, за вычетом ожидаемых расходов на завершение их производства и реализацию (п. 4 П(С)БУ 9). Пример определения чистой стоимости реализации запасов приведен в приложении 2 к Методрекомендациям № 2. Чистая стоимость реализации запасов превышает их справедливую стоимость на сумму надбавки (прибыли).

Обратите внимание: согласно п. 24 П(С)БУ 9, предприятие должно пересматривать стоимость запасов на дату баланса и отражать запасы в учете по наименьшей стоимости: либо по первоначальной (справедливой), либо по чистой стоимости реализации.

Бухгалтерский учет получения запасов

Полученные предприятием запасы отражаются по дебету счетов класса 2 «Запасы» в корреспонденции с кредитом счетов и субсчетов расчетов. Например, если запасы:

получены за плату или по бартеру – 63 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками»;

приобретены через подотчетное лицо – 372 «Расчеты с подотчетными лицами»;

приобретены через комиссионера – 685 «Расчеты с прочими кредиторами»;

получены бесплатно – 718 «Доход от бесплатно полученных оборотных активов»;

изготовлены своими силами – 23 «Производство»;

получены в качестве взноса в уставный капитал – 46 «Неоплаченный капитал».

В соответствии с п. 9 П(С)БУ 9 и п. 5.5, 5.6 Метод-рекомендаций № 2 сумму ТЗР относят к первоначальной стоимости запасов двумя методами:

прямым включением ТЗР в первоначальную стоимость каждой единицы приобретенных запасов. Этот метод применяется в случае, если можно достоверно определить сумму ТЗР, которая непосредственно относится к приобретенным запасам;

методом среднего процента, когда ТЗР учитываются на отдельном субсчете, а затем ежемесячно распределяются между суммой выбывших запасов и суммой остатка запасов на конец месяца. Отдельный субсчет учета ТЗР для второго метода Планом счетов не предусмотрен. На практике предприятия применяют для учета ТЗР, связанных с приобретением товаров, – субсчет 289 (как показано на примере распределения ТЗР в приложении к П(С)БУ 9), а для учета ТЗР, связанных с приобретением запасов, – субсчет 2011.

Покажем на примере, как отражается в учете поступление запасов на предприятие.

Пример

ООО «Лилия» – неплательщик НДС в апреле осуществило следующие операции:

оплачены и получены от поставщика пуговицы в коробках на сумму 12 000 грн. (в т. ч. НДС – 2 000 грн.). Коробки в накладной поставщика отдельной строкой указаны не были. Расходы на транспортировку составили 500 грн. ТЗР учитываются методом прямого включения;

по договору бартера в счет будущей поставки одежды от поставщика получен синтепон на общую сумму 10 000 грн. без НДС, дополнительные расходы на разгрузку собственными силами составили 100 грн. с учетом ЕСВ;

при ликвидации швейной машинки оприходованы запчасти по чистой стоимости реализации на сумму 400 грн.;

после раскроя постельного белья были оприходованы на склад по оценке их возможного использования обрезки ткани на сумму 200 грн.;

в уставный капитал учредители внесли 10 закроечных ножниц по согласованной справедливой стоимости 250 грн.;

получены бесплатно от работника заготовки для вышиванок по справедливой стоимости 300 грн.

Отразим эти операции в таблице.

(грн.)