Первичные документы: оформляем правильно

Справочник по составлению первички

Акценты этой статьи:

• почему важно правильно составлять первичные документы;
• какие обязательные реквизиты непременно должны быть в первичном документе;
• кто должен подписывать первичный документ;
• поможет ли первичный документ доказать в суде реальность хозоперации;
• что нужно делать, если первичные документы утрачены.

Контролирующие органы всегда уделяют первичным документам пристальное внимание. И неспроста: ведь эти документы являются, с одной стороны, основой для ведения бухгалтерского учета, а с другой стороны – подтверждением данных, указанных в налоговой отчетности. Зачастую неправильно оформленные первичные документы становятся причиной серьезных финансовых потерь для субъектов хозяйствования. Без надлежащего документального подтверждения операция признается нереальной, сделка – недействительной, а это влечет за собой доначисление налогов и применение финансовых санкций. Поэтому рассмотрим, какие же правила необходимо соблюдать при оформлении первичных документов, какие есть разъяснения по данному вопросу, а также проанализируем имеющуюся судебную практику.

Что такое первичный документ?

В ст. 1 Закона от 16.07.99 г. № 996-XIV (далее – Закон № 996) сказано, что первичным является документ, который содержит сведения о хозяйственной операции. А согласно п. 2.1 Положения, утвержденного приказом Минфина от 24.05.95 г. № 88 (далее – Положение № 88), это документ, созданный в письменной или электронной форме, который содержит информацию о хозяйственно операции, включая распоряжения и разрешения администрации (собственника) на ее проведение.

Именно от этих двух определений и следует отталкиваться, чтобы понять, является документ первичным или нет.

Первичные документы могут составляться в бумажной или электронной форме. Подробнее о правилах составления электронных первичных документов можно прочитать в материале «Электронный документооборот с контрагентом: на что обратить внимание?».

Является ли договор первичным документом?

Нет, не является. Такой вывод следует из определений термина «первичный документ», приведенных в Законе № 996 и Положении № 88 (см. выше). Ведь договор не фиксирует факт совершения хозяйственной операции. Подписывая договор, стороны только намереваются на его основании осуществлять хозоперации. Каким образом будет исполняться подписанный договор, еще не известно. Например, если это договор поставки товара, то стороны могут передумать и расторгнуть договор досрочно, так и не отгрузив товар. А вот документы, которые будут составляться на основании заключенного договора и фиксировать осуществляемые сторонами хозоперации, вполне могут быть первичными документами (например, акт приемки-передачи выполненных работ).

Первичные документы для налогообложения

Как мы уже отметили, правильное оформление первичных документов важно не только для целей бухучета, но и для налогообложения. В Налоговом кодексе (далее – НК) документальному подтверждению данных, указанных в налоговой отчетности, посвящена ст. 44. В ней, в частности, сказано, что налогоплательщики обязаны вести учет доходов, расходов и прочих показателей, связанных с определением объекта налогообложения и/или налоговых обязательств, на основании первичных документов, регистров бухгалтерского учета, финансовой отчетности и других документов, связанных с исчислением и уплатой налогов и сборов, ведение которых предусмотрено законодательством (абзац первый п. 44.1 НК). Налогоплательщикам запрещено формировать показатели налоговой отчетности и таможенных деклараций на основании данных, не подтвержденных первичными документами (абзац второй п. 44.1 НК).

Обязательные реквизиты первичных документов

Первичный документ должен содержать обязательные реквизиты, а именно такие как (ч. 2 ст. 9 Закона № 996, п. 2.4 Положения № 88):

• название документа (формы);
• дата составления;
• название предприятия, от имени которого составлен документ;
• содержание и объем хозяйственной операции;
• единица измерения операции (в денежном и по возможности в натуральных выражениях);
• должности лиц, ответственных за осуществление операции и правильность ее оформления;
• подпись или другие данные, дающие возможность идентифицировать лицо, которое участвовало в операции.

Кроме того, в зависимости от характера операции и технологии обработки данных в первичные документы могут быть включены дополнительные реквизиты, например, такие как: идентификационный код предприятия, номер документа, основание для осуществления операций, данные о документе, который удостоверяет личность получателя (доверенность) и т. п.

Какие недостатки в документе считаются «простительными»?

Несущественные недостатки в документах не являются основанием для непризнания хозяйственной операции. Однако это правило работает только в случае, когда:

• эти недостатки не препятствуют возможности идентифицировать участников хозоперации;
• в документе указаны дата составления; название субъекта хозяйствования, от имени которого составлен документ; содержание и объем операции.

Что именно подразумевается под несущественными недостатками, ни в Законе № 996, ни в Положении № 88 не поясняется. Можем только предположить, что речь идет о недочетах в реквизитах, которые не являются обязательными для первичного документа.

Если же вышеназванные требования не выполняются, тогда недостатки в оформлении документа могут повлечь за собой плачевные последствия. Например, стороны договора подписали акт приемки-передачи оказанных рекламных услуг, однако не конкретизировали в этом акте предмет рекламы, ограничившись только общим названием услуги. Из-за этого налоговая признала операцию нереальной, а судебный спор по данному вопросу был разрешен не в пользу налогоплательщика (см. определение ВАСУ от 31.08.16 г., ЕГРСР, рег. № 60758830). Аналогичная ситуация возникла и у налогоплательщика, который не конкретизировал акт выполненных работ (не были указаны виды и объем выполненных работ, акт носил общий характер) (постановление Верховного Суда от 06.02.20 г., ЕГРСР, рег. № 87516352).

Кстати, важно составлять первичные документы не только правильно, но и своевременно, чтобы данные налоговой отчетности были подтверждены первичными документами, как того требует ст. 44 НК. А в случае проверки нужно предъявить эти документы проверяющим. Если же на момент проверки первичные документы отсутствуют, налогоплательщик вправе передать их в налоговый орган в течение 10 рабочих дней с момента получения акта проверки, как это предусмотрено п. 44.7 НК. Если этого не сделать, тогда доказать реальность хозяйственной операции в суде будет проблематично, даже если такие документы будут составлены идеально (см., например, постановление Верховного Cуда от 05.05.20 г., ЕГРСР, рег. № 89087747).

Обязательно ли наличие печати на первичном документе?

Нет, в настоящее время этот реквизит не является обязательным. В п. 2.5 Положения № 88 предусмотрено, что первичный документ должен быть подписан лично, а подпись может быть скреплена печатью. Из этой формулировки ясно, что наличие печати на первичном документе – не обязательно.

Кроме того, в ст. 58¹ Хозяйственного кодекса сказано, что использование субъектом хозяйствования печати не является обязательным, а наличие или отсутствие оттиска печати на документе не создает никаких юридических последствий. На необязательность наличия на первичных документах оттиска печати указывает и ГНС (см., например, Индивидуальную налоговую консультацию ГФС от 11.06.19 г. № 2657/6/99-99-15-02-02-15/ІПК).

Обязательно ли составлять первичные документы на типовых и специализированных бланках?

В п. 2.7 Положения № 88 указано, что первичные документы составляются на бланках типовых и специализированных форм, утвержденных соответствующим органом государственной власти. Однако здесь же содержится оговорка, что предприятие может самостоятельно изготовить бланки, но только они должны содержать обязательные реквизиты, определенные законодательством (Законом № 996 и Положением № 88). Разъяснения Минфина по данному вопросу можно найти в письме от 15.01.15 г. № 31-11410-08-10/871.

Язык первичных документов

В п. 1.3 Положения № 88 установлено, что все первичные документы должны составляться на украинском языке. В этом же пункте указано, что наряду с украинским языком может применяться и другой язык – в порядке, предусмотренном Законом от 03.07.12 г. № 5029-VI «О принципах государственной языковой политики» (далее – Закон № 5029). Согласно нормам этого Закона, наряду с государственным языком на соответствующих территориях Украины может применяться региональный язык и язык национального меньшинства (ч. 6 ст. 7 Закона № 5029). Поэтому на территориях, использующих региональный язык или язык нацменшинств, первичные документы могут составляться наряду с украинским языком на этом языке (разъяснения Минфина по данному вопросу можно найти в письме от 05.04.13 г. № 31-08410-07-27/10841).

Правда, Закон № 5029 был признан неконституционным еще в 2018 году (решение КСУ от 28.02.18 г. № 2-р/2018). Однако он не был отменен Верховной Радой, имеет на сегодня статус действующего, более того, после вынесения решения КСУ в него неоднократно вносились изменения.

По мнению ГНС, первичные документы для целей определения объекта обложения налогом на прибыль должны составляться на украинском языке (ОИР, категория 102.18). А документы, составленные на иностранном языке, должны иметь аутентичный перевод на украинский язык.

Кто подписывает первичные документы

Немаловажный вопрос, который беспокоит многих субъектов хозяйствования: кто вправе подписывать первичные документы? На практике бытует мнение, что первичный документ обязательно должен быть подписан руководителем предприятия. Насколько оправданно такое мнение? Давайте рассмотрим.

Один из обязательных реквизитов первичного документа – это должности и фамилии лиц, ответственных за осуществление операции и правильность ее оформления (п. 2.4 Положения № 88).

Как видим, речь идет не о руководителе, а о лицах, ответственных за осуществление операции. То есть это не обязательно должен быть директор предприятия. Например, это может быть кладовщик, который уполномочен отпускать товары покупателям. Полномочия на осуществление тех или иных хозяйственных операций должны быть закреплены в должностных инструкциях работников. Согласно п. 2.3 Положения № 88 руководителем предприятия утверждается перечень лиц, имеющих право давать разрешение (подписывать первичные документы) на осуществление хозяйственной операции, связанной с отпуском (расходованием) денежных средств и документов, товарно-материальных ценностей, нематериальных активов и другого имущества (см. письмо Минфина от 14.09.16 г. № 31-11420-07-10/26261). Кроме того, на предприятии должен быть график документооборота, где тоже эти моменты должны быть прописаны, а уполномоченные работники с ним ознакомлены (ч. 5 ст. 8 Закона № 996, п. 5.1–5.4 Положения № 88). Налоговики говорят, что именно приказом по предприятию руководитель утверждает перечень лиц, которых уполномочивает от имени юридического лица (предприятия) осуществлять хозяйственные операции (поставку товаров, услуг), а также подписывать первичные документы и налоговые накладные. Приказ доводится до сведения работников под личную подпись (письмо Миндоходов от 01.04.14 г. № 414/3/99-99-10-04-02-10).

Безусловно, есть такие виды первичных документов, где наличие подписи руководителя предприятия/главного бухгалтера является обязательным. Но такое требование должно быть прямо предусмотрено в нормативном документе. Например, такое требование есть для кассовых документов. Так, согласно требованиям Положения о ведении кассовых операций в национальной валюте Украины, утвержденного постановлением Правления НБУ от 29.12.17 г. № 148 (далее – Положение № 148):

• на приходных кассовых ордерах должна быть подпись главного бухгалтера или лица, уполномоченного на это руководителем предприятия (п. 25 Положения № 148);
• на расходных кассовых ордерах должна быть подпись руководителя предприятия и главного бухгалтера или лица, уполномоченного на это руководителем (п. 26 Положения № 148).

Может ли директор или главный бухгалтер подписывать первичные документы во время своего отпуска, болезни или командировки?

Нет. Подписание первичных документов во время документально оформленного отсутствия должностного лица может обернуться для предприятия неприятностями. Контролирующие органы при проверках обращают пристальное внимание именно на эти моменты.

Ведь если документ подписан лицом, которое физически отсутствовало на дату подписания, то это может означать, что документ был составлен не уполномоченным лицом. В этом случае реальность такой хозяйственной операции может быть поставлена под сомнение контролирующим органом.

Кто может подписать первичку во время отсутствия на работе директора/главного бухгалтера?

Подписывать документы должны лица, которые временно заменяют директора/главного бухгалтера на период его отсутствия. Кто это может быть? Здесь вариантов несколько, в зависимости от организационной структуры предприятия. Например, это может быть штатный заместитель директора/главного бухгалтера, у которых подписание документов на время отсутствия руководителя/главного бухгалтера предусмотрено их должностными обязанностями и закреплено в их должностных инструкциях.

А если на предприятии нет таких штатных единиц и необходимость временного замещения возникает не часто? Тогда на период отсутствия должностного лица можно назначить временно исполняющего обязанности с правом подписания документов, закрепить это в приказе, ознакомив с ним такого работника под подпись. В этом случае предприятию следует продумать порядок доплаты за временное замещение исходя из действующей на предприятии системы оплаты труда/условий коллективного договора.

Может ли первичный документ подписываться не собственноручно, а с использованием факсимильной подписи?

Это возможно, но с соблюдением определенных правил. Так, в п. 2.5 Положения № 88 указано, что использование при оформлении первичных документов факсимильного воспроизведения подписи (далее – факсимиле) допускается в порядке, установленном законом и иными актами гражданского законодательства.

А какой же порядок установлен законодательством? Обратимся к ч. 3 ст. 207 Гражданского кодекса. Там предусмотрено, что использование при совершении сделок факсимиле с помощью средств механического, электронного или иного копирования допускается, в частности, по письменному соглашению сторон сделки, в котором имеются образцы соответствующих аналогов их собственноручных подписей или иным образом урегулирован порядок его использования сторонами.

Проще говоря, использование факсимиле на первичных документах будет правомерным, если в договоре, подписанном «живыми» подписями, стороны предусмотрели, что акты выполненных работ (или другие документы, оформляемые в ходе исполнения этого договора) могут подписываться при помощи факсимиле, и привели в этом договоре образцы оттисков факсимильных подписей.

С такой позицией согласны и налоговые органы (см., например, разъяснения в ОИР (категория 129.07), а также в ИНК ГФС от 15.06.17 г. № 661/6/ 99-99-10-02-15/ІПК).

Исправление ошибок в первичных документах

Правила исправления ошибок в первичных документах приведены в п. 4.2, 4.4 Положения № 88. Так, ошибки исправляются корректурным способом. То есть неправильный текст или цифры зачеркиваются одной чертой так, чтобы их можно было прочитать, над ними пишутся правильные данные, слово «исправлено» и ставится дата и подписи должностных лиц, подписавших этот первичный документ.

Если первичные документы утрачены

Если первичные документы потеряны, повреждены, уничтожены, то субъекту хозяйствования придется их восстанавливать. Кроме того, нужно будет выполнить требования, предусмотренные НК и Положением № 88.

Так, п. 44.5 НК обязывает налогоплательщика, утратившего документы:

• письменно уведомить об этом орган ГНС по основному месту своего учета в течение 5 дней с момента утраты документов. При этом необходимо подать документы, подтверждающие наступление события, которое привело к утрате документов;
• восстановить утраченные документы в течение 90 календарных дней со дня уведомления органа ГФС об утрате документов.

Что грозит налогоплательщику, если утраченные документы не будут своевременно восстановлены?

Напомним, что в ст. 44 НК были внесены изменения Законом от 16.01.20 г. № 466-IX. И теперь в п. 44.5 сказано, что если утраченные документы не были восстановлены в отведенный НК срок либо же повторно утрачены/повреждены/досрочно уничтожены, то считается, что такие документы отсутствовали у налогоплательщика на момент составления налоговой отчетности. А это означает, что данные отчетности были искажены, что влечет за собой доначисление налоговых обязательств и применение финансовых санкций. Поэтому правилами восстановления документов не стоит пренебрегать.

Как нужно действовать, если документы утрачены?

Согласно требованиям п. 6.10 Положения № 88 в случае утраты или уничтожения первичных документов, учетных регистров и отчетов руководитель предприятия письменно уведомляет об этом правоохранительные органы и своим приказом назначает комиссию. Эта комиссия устанавливает, какие документы отсутствуют, и выясняет причины их пропажи или уничтожения. Результаты работы комиссии оформляются актом, копия которого должна быть направлена в налоговый орган.

Порядок действий показан на схеме.

Выводы

1. Первичные документы должны составляться с соблюдением правил, установленных законодательством.
2. Правильно оформленные первичные документы важны не только для ведения бухгалтерского учета, но и для подтверждения данных, отраженных в налоговой отчетности.Отсутствие правильно оформленных первичных документов может стать причиной для признания хозоперации фиктивной и, как следствие, – доначисления налоговых обязательств и применения финансовых санкций со стороны налоговых органов.