Надходження поточних біологічних активів: облікові аспекти

У цій статті ми розглянемо: бухоблікові нюанси операції надходження на підприємство поточних біологічних активів (далі – БА).

Загальні положення

Особливістю бухгалтерського обліку в сільському господарстві є те, що в першу чергу необхідно вести облік так званих живих (біологічних) об'єктів – тварин і рослин.

Основи обліку таких БА викладено в однойменному П(С)БО 30. Цей стандарт стосується лише сільськогосподарської діяльності, мета якої – отримання сільгосппродукції та/або додаткових БА. Якщо будь-який актив на перший погляд належить до біологічних (рослина чи тварина), але не пов'язаний із сільгоспдіяльністю, застосовувати для його обліку П(С)БО 30 немає підстав. Прикладом таких небіологічних активів можуть бути:

• службові собаки, спортивні коні тощо (відображаються на субрахунку 107 «Тварини»);
• декоративні насадження у скверах, на територіях підрозділів сільгосппідприємства тощо (відображаються на субрахунку 108 «Багаторічні насадження»).

Також слід узяти до уваги вимоги Методичних рекомендацій із бухгалтерського обліку біологічних активів, затверджених наказом Мінфіну від 29.12.06 р. № 1315 (далі – Методрекомендації № 1315), і Методичних рекомендацій щодо застосування спеціалізованих форм первинних документів з обліку довгострокових і поточних біологічних активів, затверджених наказом Мінагрополітики від 21.02.08 р. № 73 (далі – Методрекомендації № 73).

Нагадаємо, поточні БА – це ті активи, які здатні давати сільгосппродукцію та/або додаткові БА, приносити в інший спосіб економічні вигоди протягом періоду, що не перевищує 12 місяців, а також тварини на вирощуванні та відгодівлі (п. 4 П(С)БО 30). Прикладами поточних БА у тваринництві можуть бути молодняк тварин (свиней, овець тощо), та птиці на вирощуванні та відгодівлі тощо, у рослинництві – посіви городніх культур (гороху, моркви, кавунів тощо).

Облік поточних БА тваринництва

Для обліку поточних БА тваринництва застосовується субрахунок 212 «Поточні біологічні активи тваринництва, оцінені за справедливою вартістю» або 213 «Поточні біологічні активи тваринництва, оцінені за первісною вартістю». За дебетом цих субрахунків відображається надходження (оприбуткування) БА, а за кредитом – їх вибуття (реалізація, падіж тощо).

Об'єктом обліку таких БА можуть бути види тварин на вирощуванні або відгодівлі (молодняк свиней та овець, птиця, звірі, бджолосім’ї тощо) або однорідні групи поточних БА тваринництва, що складаються з певних статево-вікових (технологічних) груп (п. 3.4 Методрекомендацій № 1315). Приклад таких груп для різних видів тварин наведено в таблиці 3 до пп. 4.2.7 Методрекомендацій № 73.

Зазвичай поточні БА тваринництва придбавають на стороні чи отримують у результаті приплоду. Під час надходження БА дуже важливо правильно сформувати їхню первісну вартість (оцінку), за якою вони зараховуються на баланс підприємства. При цьому формується первісна вартість по-різному, залежно від способу отримання БА (див. табл. 1).

Розглянемо на умовних прикладах порядок відображення сільгосппідприємством у бухгалтерському обліку операцій з оприбуткування поточних БА тваринництва, отриманих різними способами (див. табл. 2).

Кореспонденцію рахунків наведемо як за звичайним Планом рахунків, затвердженим наказом Мінфіну від 30.11.99 р. № 291, так і за спрощеним Планом рахунків, затвердженим наказом Мінфіну від 19.04.01 р. № 186.

Облік поточних БА рослинництва

Об'єктом обліку поточних БА рослинництва можуть бути види сільськогосподарських рослин (зернові, кормові, технічні, овочеві, лікарські тощо) або однорідні групи таких БА, що складаються з підвидів сільськогосподарських рослин (озимі та ярові зернові), або ж окремі культури (пшениця, кукурудза тощо) (п. 3.3 Методрекомендацій № 1315). Усі витрати сільгосппідприємства на вирощування поточних БА рослинництва (вартість насіння, зарплата з нарахуваннями працівників, послуги сторонніх організацій тощо) протягом звітного періоду враховуються за дебетом рахунка 23 «Виробництво».

Потім на дату балансу згідно із загальним правилом (п. 10 П(С)БО 30) їх слід оприбуткувати на субрахунок 211 «Поточні біологічні активи рослинництва, оцінені за справедливою вартістю» за справедливою вартістю, зменшеною на очікувані в місці продажу витрати (Дт 211 – Кт 23). При цьому потрібно оформити Акт на оприбуткування поточних біологічних активів рослинництва, оцінених за справедливою вартістю (сільгоспоблік, форма № ПБАСГ-1, додаток до Методрекомендацій № 73). Особливості заповнення цього акта наведено в пп. 4.1.1 Методрекомендацій № 73.

Якщо виявиться, що справедлива вартість:

• вища за витрати на вирощування, підприємство визнає доходи в сумі такого перевищення (Дт 23 – Кт 710);
• менша за витрати, підприємство визнає витрати в сумі такої різниці (Дт 940 – Кт 23).

На момент початку збору врожаю вартість поточних БА рослинництва списується на витрати виробництва (Дт 23 – Кт 211), що підтверджується Актом на списання поточних біологічних активів рослинництва, оцінених за справедливою вартістю (на початок збирання врожаю) (сільгоспоблік, форма № ПБАСГ-2, додаток до Методрекомендацій № 73). Особливості заповнення цього акта наведено в пп. 4.1.2 Методрекомендацій № 73.

Якщо справедливу вартість на дату балансу достовірно визначити неможливо або підприємство є платником податку на прибуток, то згідно з п. 11 П(С)БО 30 всі фактично здійснені сільгосппідприємством витрати з вирощування відображаються як незавершене виробництво на рахунку 23, тобто без використання субрахунка 211. Закриється рахунок 23 у період надходження сільгосппродукції (Дт 27 – Кт 23).