Декларація з податку на прибуток за три квартали 2016 року: на що звернути увагу?

Головні «фішки» звітності за три квартали:

• оновлена форма декларації та деяких додатків до неї;
• розрахунок авансового внеску «2 на 9».

Загальні положення

Як завжди, спочатку дамо відповіді на загальні запитання.

Хто подає декларацію з податку на прибуток за три квартали 2016 року?

Декларацію з податку на прибуток подають платники цього податку, які:

• отримали дохід більше 20 млн грн. за 2015 рік. Сума доходу визначається згідно з показниками Звіту про фінансові результати (Звіту про сукупний дохід) за 2015 рік;
• перейшли на спрощену систему оподаткування з 1 жовтня 2016 року;
• втратили протягом 2016 року статус неприбуткової організації.

При цьому друга і третя категорії платників при визначенні об'єкта оподаткування не зобов'язані застосовувати коригування на різниці, установлені Податковим кодексом (далі – ПК). Пояснення: вони не підпадають під вимоги абзацу восьмого пп. 134.1.1 ПК.

Чи повинні подавати декларацію з податку на прибуток єдинники, які виплачували доходи нерезиденту та/або сплачували авансовий внесок із податку на прибуток при виплаті дивідендів у звітному періоді три квартали 2016 року?

Уважаємо, що не повинні. Адже в ПК є пряма норма пп. 1 п. 297.1, у якій сказано, що платники єдиного податку звільняються від подання податкової звітності з податку на прибуток.

Водночас на практиці контролюючі органи у звітну кампанію дуже чекають єдинників із деклараціями з податку на прибуток із заповненими відповідними додатками (ПН та/або АВ). При цьому податківці ніяк не можуть самі визначитися, коли ж саме єдинникам потрібно подавати таку звітність – за результатами звітного кварталу чи звітного року.

Так, у листі от 12.03.16 г. № 5383/6/99-99-02-02-15 та ЗІР (категорія 108.05) ДФС роз'яснює, що єдинники – юрособи третьої та четвертої групи, які у звітному періоді виплатили дивіденди та сплатили авансовий внесок із податку на прибуток у зв'язку з такою виплатою, повинні подати за цей звітний період декларацію з податку на прибуток із заповненим рядком 20 і заповненим додатком АВ. Тобто така звітність, на думку податківців, повинна подаватися щокварталу. У тому числі і за три квартали, якщо сплата внесків відбулася в цьому періоді.

Однак у листі від 07.04.16 р. № 7782/6/99-99-19-02-02-15 та у ЗІР (категорія 108.02) ДФС роз'яснює, що єдинники – юрособи третьої та четвертої групи, які у звітному періоді перерахували до бюджету податок із доходів нерезидента, повинні подати за результатами звітного року декларацію з податку на прибуток із заповненими рядками 23–25 і заповненим додатком ПН. При цьому у своєму роз'ясненні податківці хоча б опираються на більш-менш підходящі норми ПК. Це п. 49.1 і 49.2 ПК, де сказано, що платник податків за кожний установлений ПК звітний період, у якому виникають об'єкти оподаткування або присутні показники, що підлягають декларуванню, зобов'язаний подавати податкові декларації щодо кожного окремого податку, платником якого він є. І п. 137.5 ПК, згідно з яким звітним податковим періодом для платника податку на прибуток, чий бухгалтерський дохід за минулий звітний рік не перевищив 20 млн грн., є рік. Таким чином, ДФС робить висновок, що єдинник повинен подати декларацію з податку на прибуток із додатком ПН тільки за підсумками звітного року.

Як у такому випадку вчиняти єдиннику? Якщо немає бажання і можливості спорити з контролюючим органом – робіть так, як роз'яснює ДФС. А тим єдинникам, які вирішать вступити в податковий спір, допоможе пп. 1 п. 297.1 ПК, а також пп. 4.1.4 і п. 56.21 ПК про презумпцію правомірності рішень платника податків. Нагадаємо: у випадку, якщо норми ПК допускають множинне трактування прав та обов'язків платника податків або контролюючого органу, унаслідок чого є можливість прийняти рішення на користь як платника, так і контролюючого органу, рішення приймається на користь платника.

За якою формою подається декларація з податку на прибуток?

Форму декларації з податку на прибуток підприємства затверджено наказом Мінфіну від 20.10.15 р. № 897 (далі – декларація). Однак наказом Мінфіну від 08.07.16 р. № 585 (далі – Наказ № 585), який набув чинності 19 серпня поточного року, до форми декларації були внесені зміни. Завдяки таким змінам форма самої декларації, а також додатків АВ, ЗП, ПН, ВП та РI до неї приведена у відповідність із діючими нормами ПК.

Тому, хоча, згідно з п. 46.6 ПК, для складання звітності оновлена форма декларації повинна була б застосовуватися квартальними платниками тільки за підсумками 2016 року, але ДФС рекомендує платникам подавати її вже за підсумками трьох кварталів цього року (див. лист ДФС від 11.10.16 р. № 33190/7/99-99-15-02-01-17).

Що є новацією «триквартальної» звітності?

Основна особливість: усім платникам, у яких у декларації буде заповнений рядок 06 (розрахована сума податку на прибуток) або рядки 08, 10, 12, 15 (суми податку на дохід), потрібно буде розрахувати в рядку 26 суму авансового внеску з податку на прибуток (так званого внеску «2 на 9»). У вигляді формули розрахунок має такий вигляд:

(Рядок 06 + Рядки 08, 10, 12 і 15) : 9 х 2.

Це передбачено п. 38 підрозд. 4 розд. ХХ ПК. Докладніше див. у «Авансовий внесок «2 на 9»: як розрахувати та сплатити».

Не розраховують у триквартальній декларації авансовий внесок «два на дев'ять» платники податку на прибуток, які з 1 жовтня 2016 року перейшли на спрощену систему оподаткування і подають декларацію у звітному році востаннє. Відповідно, рядок 26 вони не заповнюють, а внесок не сплачують (див. роз'яснення головного консультанта секретаріату Комітету Верховної Ради з питань податкової та митної політики «Із загальної на спрощену: як бути з авансовим внеском із податку на прибуток?»). Додамо, що також не сплачують такий внесок платники, які звітують тільки за підсумками 2016 року.

Зазначимо, що рядок 26 декларації багатофункціональний. Його заповнюють платники податку на прибуток, які подають:

• звітну декларацію за періоди «три квартали 2016 року» і «2016 рік». При цьому в «триквартальній» декларації в даному рядку розраховується та відображається сума авансового внеску «2 на 9» згідно з п. 38 підрозд. 4 розд. ХХ ПК. А в річній декларації ця сума просто повторюється;
• уточнюючі декларації (розрахунки) за звітні роки 2013 і 2014. При цьому в таких деклараціях у даному рядку відображаються суми щомісячних авансових внесків у розмірі 1/12 нарахованої суми податку на прибуток за відповідні роки, розраховані згідно з п. 57.1 ПК у редакції до 01.01.15 р.;
• уточнюючі декларації за три квартали 2016 року та за 2016 рік. У таких деклараціях у даному рядку відображається сума авансового внеску «2 на 9», розрахована за результатами трьох кварталів 2016 року згідно з п. 38 підрозд. 4 розд. ХХ ПК.

В усіх інших випадках рядок 26 буде пустувати. А якщо зобов'язання з податку на прибуток за 2013, 2014 і 2016 роки, а також три квартали 2016 року уточнюються за допомогою додатка ВП, то рядок 26 цього додатка заповнюється в порядку, зазначеному вище.

Коли слід подати декларацію та сплатити податки?

Останній день подання органам ДФС декларації за три квартали 2016 року – 9 листопада 2016 року (середа).

Граничний строк сплати:

• податку на прибуток (показник ряд. 19 декларації) – 18 листопада 2016 року (п'ятниця);
• авансового внеску «2 на 9» – 30 грудня 2016 року (п'ятниця).

Заповнення звітності: важливі моменти!

У декларації не забудьте:

• поставити відмітку в додатковому полі заголовної частини декларації «Базовий звітний період квартал»;
• заповнити рядок 18, у якому вказується сума податку на прибуток, що підлягає сплаті за підсумками півріччя 2016 року (ряд. 17 декларації за півріччя-2016). Якщо не заповнити даний рядок, то сплаті буде підлягати сума податку за весь звітний період поточного року, а не тільки за III квартал.

У додатку ПН зверніть увагу на нові рядки 22–24. У них наводяться суми доходів нерезидента, зазначених у пп. 141.4.10 і п. 37 підрозд. 4 розд. ХХ ПК. Наприклад, доходи нерезидента у вигляді процентів на державні цінні папери або облігації місцевих позик, доходи від операцій розміщення державних деривативів. Такі доходи не обкладаються податком на дохід нерезидента, але вказати їх суми в додатку ПН усе одно потрібно.

У додатку РI зверніть увагу на нові рядки 4.1.17 і 4.2.13. Вони стосуються боржників (позичальників) за зовнішніми кредитами (позиками), залученими під державні гарантії, обслуговування та погашення яких здійснюється за рахунок коштів держбюджету згідно з переліком КМУ (п. 36 підрозд. 4 розд. ХХ ПК). Нові рядки 4.1.18, 4.2.14 і 4.2.15 додатка РI у декларації за три квартали 2016 року не заповнюються. Згідно з п. 39 підрозд. 4 розд. ХХ ПК коригування фінрезультату, відображені у вищенаведених рядках, діють тільки в період дії закону про фінансову реструктуризацію. Даний Закон від 14.06.16 р. № 1414-VIII набув чинності з 19.10.16 р. Тому показники в рядках 4.1.18, 4.2.14 і 4.2.15 можуть з'явитися лише в декларації за 2016 рік.

Додаток ЗП

Додаток ЗП, у якому здійснюється зменшення суми податку на прибуток, що підлягає сплаті за звітний період, зазнало істотних виправлень. Тому розглянемо докладніше особливості його заповнення.

Відразу скажемо, що рядок 16.6, у якому вказується сума авансового внеску «2 на 9», розрахована в рядку 26 звітної декларації за три квартали 2016 року, – не заповнюється. Показник даного рядка візьме участь у зменшенні зобов'язань із податку на прибуток (дохід) тільки за підсумками 2016 року.

У рядку 16.1 тепер указується податок на прибуток, отриманий з іноземних джерел, який сплачений за кордоном. Цей рядок заповнюється за залишковим принципом (див. лист ДФС від 01.04.16 р. № 7148/6/99-99-19-02-01, далі – Лист № 7148). Тобто суму податку на прибуток, розраховану за звітний період у декларації, можна зменшити на суму «закордонного» податку тільки після її зменшення на суму нарахованих і сплачених податку на нерухомість (ряд. 16.1) та авансового внеску у зв'язку з виплатою дивідендів (ряд. 16.4.1). Нагадаємо, що раніше рядок для відображення суми «закордонного» податку в додатку ЗП був відсутній, тому ДФС рекомендувала відображати його суму відразу в підсумковому рядку додатка (Лист № 7148).

Сума нарахованого та сплаченого у звітному періоді авансового внеску у зв'язку з виплатою дивідендів відображається тепер у рядку 16.2. Сюди переноситься показник рядка 6 додатка АВ. Крім того, в оновленому рядку 16.3 додатково вказується сума «дивідендного» внеску, яка не змогла взяти участь у зменшенні податку на прибуток у минулих звітних періодах. Тут платник може вказати всю суму нарахованих і сплачених внесків, які він не зміг зарахувати в зменшення податку починаючи зі звітного періоду три квартали 2013 року. Нагадаємо, що востаннє сума «дивідендних» внесків, що зменшують податок на прибуток у наступних звітних періодах, окремим рядком указувалася в декларації за три квартали 2015 року за формою, затвердженою наказом Міндоходів від 30.12.13 р. № 872. До внесення змін до форми декларації Наказом № 585 ДФС рекомендувала в деклараціях за 2015 рік, I квартал і півріччя 2016 року вказувати суми таких незарахованих внесків у загальній сумі рядка 16.3 додатка ЗП (див., наприклад, лист МГУ ДФС від 05.05.16 р. № 10326/10/28-10-01-03-11).

У рядку 16.4 вказується загальна сума «дивідендних» внесків (сума за звітний період і сума, перенесена з минулих періодів). А в рядках 16.4.1 і 16.4.2 відповідно відображаються суми внесків, які зменшують податок у поточному звітному періоді та переносяться на наступні звітні періоди.

Зауважимо, що з діючої норми пп. 57.1¹.2 ПК випливає, що сума «дивідендного» внеску підлягає зарахуванню в зменшення податку на прибуток, задекларованого в декларації тільки за підсумками звітного року. Однак припускаємо, що ДФС не буде заперечувати, якщо суми такого внеску будуть зараховуватися вже за підсумками квартальних звітних періодів. Про це свідчать відповідні зміни, які законодавці планують внести до пп. 57.1¹.2 ПК (законопроект «Про внесення змін до Податкового кодексу України» (далі – Проект змін до ПК), що був розміщений на сайті Мінфіну, а також лист ДФС від 24.06.16 р. № 14030/6/99-99-15-02-02-15). Хоча найбільш безпечним варіантом для платника в цьому випадку все-таки буде отримання відповідної індивідуальної консультації згідно зі ст. 52 ПК.

У рядку 16.5 вказується сума нарахованого і сплаченого за звітний період податку на нерухомість. У консультації «Як квартальному платникові проводити зарахування податку на нерухомість у 2016 році» ми писали про проблему зарахування суми податку на нерухомість у зменшення податку на прибуток за результатами звітного кварталу. Справа в тому, що діюча норма п. 137.6 ПК не дозволяє переносити залишок податку на нерухомість, не врахований у зменшення податку на прибуток поточного періоду, у зменшення податку на прибуток наступних податкових (звітних) періодів. Тобто, наприклад, якщо сума податку на нерухомість за півріччя поточного року не змогла повністю взяти участь у зменшенні податку на прибуток за даний період, то, як випливає з п. 137.6 ПК, залишок цієї суми вже не може брати участь у зменшенні податку на прибуток за три квартали 2016 року. Однак на сьогодні ДФС не заперечує проти такого зарахування. Про це свідчить роз'яснення в ЗІР, що недавно з'явилося (категорія 102.20). У ньому говориться, що коли платник за підсумками першого кварталу звітного року отримав збиток і не зміг у цьому періоді зарахувати в зменшення податку на прибуток суму нарахованого податку на нерухомість, то дана сума враховується в зменшення податку на прибуток у наступних звітних періодах року. Таким чином, якщо дотримуватися наведеного роз'яснення, то в рядку 16.5 додатка ЗП за три квартали 2016 року платник може відобразити всю суму податку на нерухомість, нараховану та сплачену в цьому періоді, не беручи до уваги, що якась частина цієї суми «згоріла» за результатами I кварталу або півріччя поточного року (тобто наростаючим підсумком).

Але ми все-таки рекомендуємо платникам, які збираються так і вчинити, спочатку отримати на свою адресу податкову консультацію аналогічного змісту. Справа в тому, що в Проекті змін до ПК законодавці первісно передбачали зміну норми п. 137.6 ПК таким чином, щоб платники могли на законних підставах зараховувати суму податку на нерухомість протягом звітного року в порядку, аналогічному наведеному в роз'ясненні в ЗІР (див. вище). Імовірно, саме із цими планованими змінами і пов'язана поява такого сприятливого для платників роз'яснення. Однак в одному з останніх варіантів Проекту змін до ПК п. 137.6 виключено. Це значить, що платники вже взагалі не зможуть зменшувати податок на прибуток на суму податку на нерухомість. Тому поки ще не прийнято остаточний варіант змін до ПК, платники податку на прибуток можуть скористатися отриманою індивідуальною консультацією відповідного змісту і провести таке зарахування в «триквартальній» декларації.

І ще такий нюанс. Черговість зменшення податку на прибуток сумами «дивідендних» внесків і податку на нерухомість ніякими документами не встановлена. А платнику найбільш вигідно розпочинати зменшувати податок на прибуток сумою податку на нерухомість. Адже, згідно з діючою редакцією п. 137.6 ПК, незарахована у звітному році сума податку на нерухомість «згоряє», а суму «дивідендного» внеску, відповідно до положень перспективного законодавства та листів ДФС, можна перенести на наступні звітні періоди до її повного погашення.

Висновки

Особливістю звітності з податку на прибуток за три квартали 2016 року є її оновлена форма, а також розрахунок зобов'язань зі сплати авансового внеску з податку на прибуток «2 на 9». При зменшенні податку на прибуток у додатку ЗП на суми «закордонного» податку, податку на нерухомість і «дивідендних» внесків рекомендуємо керуватися діючими нормами ПК та індивідуальними консультаціями ДФС.