ГФС о применении санкций за реализацию горючего без регистрации

ДЕРЖАВНА ФІСКАЛЬНА СЛУЖБА УКРАЇНИ

ЛИСТ

від 13.05.2017                        № 11856/7/99-99-12-03-03-17

Головні управління ДФС в областях, м. Києві,

Офіс великих платників податків ДФС

Про надання рекомендацій

 Державна фіскальна служба України надсилає для використання у роботі Рекомендації щодо застосування санкцій за здійснення операцій з реалізації пального без реєстрації платником акцизного податку та за порушення порядку реєстрації акцизних накладних / розрахунків коригування до акцизних накладних в Єдиному реєстрі акцизних накладних, а також неподання податкової звітності, інших санкцій в частині акцизного податку, притягнення до адміністративної відповідальності (далі – Рекомендації).

Рекомендації запроваджуються з метою забезпечення належного застосування штрафу за здійснення операцій з реалізації пального без реєстрації платником акцизного податку (п. 117.3 ст. 117 Податкового кодексу України  (далі – Кодекс) та за порушення порядку реєстрації акцизних накладних / розрахунків коригування до таких акцизних накладних в ЄРАН (ст. 120² Кодексу), а також неподання податкової звітності, інших санкцій під час контролю за справлянням акцизного податку, притягнення до адміністративної відповідальності.

Податкові консультації  щодо відповідальності платників податків  за зазначені вище порушення застосовувати у частині, що не суперечить цьому роз’ясненню.

Головним управління ДФС в областях, м. Києві, Офісу великих платників податків ДФС довести зазначений лист до відома платників податків і підпорядкованих підрозділів та забезпечити його врахування під час проведення контрольно-перевірочної роботи та процедур адміністративного оскарження.

РЕКОМЕНДАЦІЇ

щодо застосування санкцій за здійснення операцій з реалізації пального без реєстрації платником акцизного податку та за порушення порядку реєстрації акцизних накладних / розрахунків коригування до акцизних накладних в Єдиному реєстрі акцизних накладних (далі – ЄРАН), а також неподання податкової звітності, інших санкцій в частині акцизного податку, притягнення до адміністративної відповідальності

Рекомендації запроваджуються з метою забезпечення належного застосування штрафу за здійснення операцій з реалізації пального без реєстрації платником акцизного податку (п. 117.3 ст. 117 Податкового кодексу України (далі – Кодекс)) та за порушення порядку реєстрації акцизних накладних / розрахунків коригування до таких акцизних накладних в ЄРАН (ст. 120² Кодексу), а також неподання податкової звітності, інших санкцій при контролю за справлянням акцизного податку, притягнення до адміністративної відповідальності.

1. Щодо здійснення операцій з реалізації пального без реєстрації платником акцизного податку

Пунктом 117.3 ст. 117 Кодексу встановлено накладення штрафу на юридичних осіб та фізичних осіб - підприємців у розмірі 100 відсотків вартості реалізованого пального у разі здійснення такими суб’єктами господарювання (далі – СГ) операцій з реалізації пального без реєстрації платниками акцизного податку, у порядку передбаченому цим Кодексом.

Акцизний податок – це непрямий податок на споживання окремих видів товарів (продукції), визначених Кодексом як підакцизні, що включається до ціни таких товарів (продукції) (п.п. 14.1.4 п. 14.1 ст. 14 Кодексу).

Підпунктом 194.1.1 п. 194.1 ст. 194 Кодексу передбачено обов’язкове додання податку на додану вартість до ціни товарів/послуг.

Отже, вартість реалізованого пального та, відповідно, сума з якої відбувається накладення штрафних санкцій встановлених п. 117.3 ст. 117 Кодексу, визначаються з урахуванням податку на додану вартість.

Порядок реєстрації платників акцизного податку визначено п.п. 212.3.4 п. 212.3 ст. 212 Кодексу та розділом ІІ Порядку електронного адміністрування реалізації пального, затвердженого постановою Кабінету Міністрів України від 24.02.2016 № 113 «Деякі питання електронного адміністрування реалізації пального» (далі – Порядок № 113).

Форма заяви про реєстрацію платника акцизного податку з реалізації пального № 1-АКП (далі – Заява) затверджена наказом Міністерства фінансів України від 25.02.2016 № 218 «Про затвердження форм заяви про реєстрацію платника акцизного податку з реалізації пального, акцизної накладної, розрахунку коригування акцизної накладної, заявки на поповнення (коригування) залишку пального, Порядку заповнення акцизної накладної, розрахунку коригування акцизної накладної, заявки на поповнення (коригування) залишку пального», який зареєстровано у Міністерстві юстиції України 17.03.2016 за № 405/28535 (далі – наказ № 218).

У Заяві надається інформація про всі введені в експлуатацію пункти (склади, комплекси, станції, інші об’єкти) з реалізації пального. Такі відомості мають містити перелік всіх пунктів з реалізації пального, де платником здійснюються операції, що відносяться до операцій з реалізації пального, визначені абзацом другим п.п. 14.1.212 п. 14.1 ст. 14 Кодексу, незалежно від того, перебувають чи ні такі пункти у власності або оренді платника податку.

Дотримання Порядку № 113 необхідно для упередження застосування штрафних санкцій встановлених п. 117.3 ст. 117 Кодексу.

Датою реєстрації платника акцизного податку є дата включення його до Реєстру платників акцизного податку з реалізації пального.

Отже, у разі здійснення юридичною особою або фізичною особою - підприємцем реалізації пального за відсутності відомостей про реєстрації такої особи в Реєстрі платників акцизного податку з реалізації пального на такого СГ накладається штраф встановлений п. 117.3 ст. 117 Кодексу, у розмірі 100 відсотків вартості реалізованого пального. Вартість реалізованого пального визначається за ціною такого пального з урахуванням податку на додану вартість.

Звертаємо увагу, що законом України від 21 грудня 2016 року № 1797-VIII «Про внесення змін до Податкового кодексу України (щодо покращення інвестиційного клімату в Україні)» (далі – Закон № 1797) з 1 січня 2017 року підрозділ 10 «Інші перехідні положення розділу ХХ «Перехідні положення» Кодексу доповнено пунктом 20¹, згідно якого штрафні санкції за:

здійснення СГ операцій з реалізації пального в ємностях до двох літрів без реєстрації таких суб’єктів платниками акцизного податку, передбачені п. 117.3 ст. 117 Кодексу, не застосовуються з дати виникнення зобов’язання щодо такої реєстрації (крім операцій з реалізації такого пального його виробниками (абзац другий п.п. 14.1.212. п. 14.1 ст. 14 Кодексу));

порушення порядку реєстрації акцизних накладних та розрахунків коригування до таких акцизних накладних в ЄРАН, передбачені ст. 120² Кодексу, не застосовуються до осіб, які реалізують пальне в ємностях до двох літрів з дати виникнення зобов’язання щодо такої реєстрації».

2. Щодо типів перевірок з питання дотримання порядку складання акцизних накладних

Відповідно до п. 75.1 ст. 75 Кодексу контролюючі органи мають право проводити камеральні, документальні (планові або позапланові; виїзні або невиїзні) та фактичні перевірки.

Так, згідно з п.п. 75.1.1 п. 75.1 ст. 75 Кодексу камеральною вважається перевірка, яка проводиться у приміщенні контролюючого органу виключно на підставі даних, зазначених у податкових деклараціях (розрахунках) платника податків, та даних СЕА ПДВ, а також даних ЄРАН та даних СЕАРП.

Звертаємо увагу, що з 1 січня 2017 року Законом № 1797 також доповнено ст. 76 Кодексу п. 76.3, відповідно до якого, камеральна перевірка податкової декларації або уточнюючого розрахунку може бути проведена лише протягом 30 календарних днів, що настають за останнім днем граничного строку їх подання, а якщо такі документи були надані пізніше, - за днем їх фактичного подання.

Нагадуємо, що листом ДФС від 22.11.2016 № 37477/7/99-99-12-03-03-17 до регіональних головних управлінь ДФС та Офісу великих платників податків ДФС для використання в роботі направлені Рекомендації щодо проведення камеральної перевірки декларації акцизного податку.

Камеральні перевірки податкової декларації акцизного податку юридичних осіб здійснюються посадовими особами підрозділів, які здійснюють контроль за оподаткуванням підакцизних товарів.

Наслідками камеральної перевірки податкової декларації акцизного податку можуть бути:

1) не встановлення жодних порушень та ознак, що можуть свідчити про ймовірні порушення податкового законодавства;

2) встановлення порушень та, відповідно, оформлення акту камеральної перевірки та складання податкового повідомлення-рішення (далі – ППР);

3) встановлення ознак (фактів), що можуть свідчити про ймовірні порушення податкового законодавства платником акцизного податку, який подав декларацію з вказаного податку, з подальшою підготовкою обґрунтованих пропозицій щодо необхідності проведення його документальної позапланової або фактичної перевірки, які оформлюються доповідною запискою (висновком) на ім’я керівника органу ДФС;

4) встановлення ознак (фактів), що можуть свідчити про ймовірні порушення податкового законодавства, або недостовірність даних, що містяться у декларації платника акцизного податку, з подальшою підготовкою та направленням письмового запиту про подання інформації та її документального підтвердження; після отримання та опрацювання (або неотримання) запитуваної інформації та її документального підтвердження визначається необхідність або недоцільність проведення документальної позапланової або фактичної перевірки такого платника;

5) встановлення ознак (фактів), що можуть свідчити про ймовірні порушення податкового законодавства контрагентами платника акцизного податку, який подав декларацію з вказаного податку, з подальшою підготовкою обґрунтованих пропозицій щодо необхідності проведення документальних позапланових або фактичних перевірок, його контрагентів, які оформлюються доповідною запискою (висновком) на ім’я керівника органу ДФС;

6) у разі одночасної наявності інформації про платників податків (декларанта та/або його контрагента(ів)), щодо яких встановлені ознаки (факти), що можуть свідчити про ймовірні порушення податкового законодавства при здійсненні реалізації пального, платником акцизного податку, який подав декларацію з вказаного податку, та/або його декларантами, а також інформації про включення такого (таких) СГ до плану-графіку документальних планових перевірок платників податків на наступний квартал (для планів-графіків, складених в 2017 році), надалі надається інформація для розгляду питання щодо необхідності включення в план-графік на наступний рік з дотриманням умов щодо періодичності включення платників податків відповідно до затверджених критеріїв ризиків (високих, середніх, низьких) у діяльності платника. Рішення про включення до плану перевірки дослідження питання складання та реєстрації в ЄРАН акцизних накладних з реалізації пального та сплати належних сум акцизного податку з реалізації пального може бути розглянуте з одночасним вирішенням питання щодо залучення до проведення перевірки фахівців структурних підрозділів територіальних органів ДФС, відповідно до закріплених функцій по контролю за здійсненням реєстрації акцизних накладних / розрахунків коригування в ЄРАН.

У ході камеральних перевірок можуть виявлятися розбіжності між даними декларацій з акцизного податку платника податків та даними ЄРАН і іншої податкової інформації (зокрема, показниками митних декларацій, АСМО «Інспектор-2006», СЕА ПДВ, СЕАРП тощо), яка використана при здійсненні такої перевірки, що можуть свідчити про порушення встановленого порядку взяття на облік (реєстрації) у контролюючих органів та невнесення до Реєстру платників акцизного податку з реалізації пального, тобто здійснення операцій з реалізації пального без реєстрації платником акцизного податку з реалізації пального (п. 117.3 ст. 117 Кодексу), про порушення порядку реєстрації акцизних накладних (ст. 120² Кодексу).

У разі виявлення в ході камеральних перевірок розбіжностей даних, що містяться у зареєстрованих акцизних накладних / розрахунках коригування в ЄРАН та деклараціях з акцизного податку, поданих платником акцизного податку, що реалізує пальне, зазначене може бути підставою для подальшого проведення контролюючими органами документальної позапланової перевірки особи, яка реалізує пальне (п.п. 78.1.18 п. 78.1 ст.78 та п. 231.9 ст.231 Кодексу),  та позапланової виїзної у відповідних випадках отримувача пального (п. 231.9 ст.231 Кодексу).

Нагадуємо, що п.п. 1.2.2 п. 1.2 розділу І Методичних рекомендацій щодо порядку взаємодії між підрозділами органів державної фіскальної служби при організації, проведенні та реалізації матеріалів перевірок платників податків, затверджених наказом ДФС від 31.07.2014 № 22, зазначено, що при організації проведення документальної позапланової або фактичної перевірки обґрунтовані пропозиції щодо необхідності її проведення оформлюються доповідною запискою (висновком) за підписом керівника відповідного структурного підрозділу, який має інформацію, що може слугувати підставою для проведення документальної позапланової або фактичної перевірки відповідно до чинного законодавства. Така записка надається, у т.ч. за результатами камеральної перевірки, на розгляд керівника органу ДФС, який приймає рішення про доцільність проведення перевірки.

Також наявність розбіжностей між даними декларацій з акцизного податку платника податків та даними ЄРАН і іншої податкової інформації або відсутність певних даних в ЄРАН можуть свідчити про необхідність направлення платнику податків відповідного письмового запиту контролюючого органу про надання пояснення та документальних підтверджень, після отримання та опрацювання яких можуть бути підготовлені обґрунтовані пропозиції щодо необхідності проведення документальної позапланової або фактичної перевірки, оформлені відповідним чином доповідною запискою (висновком) на ім’я керівника органу ДФС.

Вказані запити можуть бути направлені платнику податків як в ході камеральної перевірки – посадовими особами підрозділів, які здійснюють контроль за оподаткуванням підакцизних товарів, так і в ході документальної перевірки – посадовими особами підрозділів аудиту.

Так, якщо за наслідками камеральної перевірки декларації акцизного податку та отриманої контролюючим органом податкової інформації виявлено факти, що свідчать про можливі порушення платником податків чинного законодавства в частині акцизного податку, або встановлено недостовірність даних, що містяться у декларації, на підставі п.п. 20.1.2 п. 20.1 ст. 20, п. 73.3 ст. 73 та п. 85.4 ст. 85 Кодексу, до платника податків направляється письмовий запит про подання інформації та її документального підтвердження.

При підготовці та направленні запитів в обов’язковому порядку необхідно враховувати положення ст. 73 Кодексу та постанови Кабінету Міністрів України від 27.12.2010 № 1245 «Про затвердження Порядку періодичного подання інформації органам державної податкової служби та отримання інформації зазначеними органами за письмовим запитом».

Нагадуємо, що ДФС неодноразово надавалися роз’яснення стосовно вимог до складання письмового запиту платнику податків про надання інформації (листи від 11.11.2015 № 24065/6/99-99-22-04-02-15, 30.06.2016 № 635/3/99-99-11-04-04-11, ін.).

У ході фактичних перевірок, враховуючи специфічність таких перевірок, переважно можуть виявлятися випадки здійснення операцій з реалізації пального без реєстрації платником акцизного податку (п. 117.3 ст. 117 Кодексу) та/або без реєстрації акцизних накладних в ЄРАН більш як 120 календарних днів після дати, на яку платник податку зобов’язаний був їх скласти (п. 120².2 ст. 120² Кодексу).

Згідно з п.п. 75.1.3 п. 75.1 ст. 75 Кодексу фактична перевірка здійснюється контролюючим органом за місцем фактичного провадження платником податків діяльності, розташування господарських або інших об’єктів права власності такого платника щодо дотримання норм законодавства з питань регулювання обігу готівки, порядку здійснення платниками податків розрахункових операцій, ведення касових операцій, наявності ліцензій, патентів, свідоцтв, у т.ч. про виробництво та обіг підакцизних товарів [у т.ч. пального], дотримання роботодавцем законодавства щодо укладення трудового договору, оформлення трудових відносин з працівниками (найманими особами).

Також згідно з положеннями п.п. 80.2.5 п. 80.2 ст. 80 Кодексу фактичні перевірки проводяться, у т.ч. у разі здійснення контролюючими органами функцій, визначених законодавством у сфері виробництва і обігу пального.

Крім того, фактична перевірка може проводитися, зокрема, у разі:

виявлення за результатами перевірок інших платників податків фактів, які свідчать про можливі порушення платником податків законодавства щодо виробництва та обігу підакцизних товарів [у т.ч. пального], здійснення платником податків розрахункових операцій, ведення касових операцій, наявності патентів, ліцензій та інших документів, контроль за наявністю яких покладено на контролюючі органи, та виникає необхідність перевірки таких фактів (п.п. 80.2.1 п. 80.2 ст. 80 Кодексу);

у разі отримання інформації від державних органів або органів місцевого самоврядування про можливі порушення платником податків законодавства, зокрема, щодо здійснення платниками податків розрахункових операцій, ведення касових операцій, наявності патентів, ліцензій, та інших документів, контроль за наявністю яких покладено на контролюючі органи, виробництва та обігу підакцизних товарів [у т.ч. пального] (п.п. 80.2.2 п. 80.2 ст. 80 Кодексу);

письмового звернення покупця (споживача), оформленого відповідно до закону, про порушення платником податків установленого порядку проведення розрахункових операцій, касових операцій, патентування або ліцензування (п.п. 80.2.3 п. 80.2 ст. 80 Кодексу);

у разі виявлення за результатами попередньої перевірки порушення законодавства з питань, визначених у п. 75.1.3 п. 75.1 ст. 75 Кодексу (п.п. 80.2.6 п. 80.2 ст. 80 Кодексу) тощо.

Якщо за наслідками фактичної перевірки виявлено факти, що свідчать про можливі порушення платником податків чинного законодавства в частині акцизного податку, на підставі п.п. 20.1.2 п. 20.1 ст. 20, п. 73.3 ст. 73 та п. 85.4 ст. 85 Кодексу, до платника податків направляється письмовий запит про подання інформації та її документального підтвердження.

Оскільки фактична перевірка відповідно до п.п. 75.1.3 п. 75.1 ст. 75 Кодексу здійснюється щодо дотримання норм законодавства з питань регулювання обігу готівки, порядку здійснення платниками податків розрахункових операцій, ведення касових операцій, наявності ліцензій, свідоцтв, у т.ч. про виробництво та обіг підакцизних товарів, та її тривалість не повинна перевищувати 10 діб із можливістю продовження строку на 5 діб відповідно до п.82.3 ст. 82 Кодексу, то комплексне дослідження дотримання порядку складання та реєстрації акцизних накладних / разрахунків коригування до таких накладних за період діяльності, який не охоплено фактичною перевіркою (передує або понад вказаних 10–15 діб), може бути здійснене у ході невиїзних документальних, а також планових / позапланових виїзних перевірок, за наявності підстав для їх проведення.

Згідно з п. 78.1 ст. 78 Кодексу документальна позапланова перевірка здійснюється також якщо:

отримано податкову інформацію, що свідчить про порушення платником податків валютного та іншого не врегульованого цим Кодексом законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, якщо платник податків не надасть пояснення та їх документальні підтвердження на обов’язковий письмовий запит контролюючого органу, в якому зазначаються порушення цим платником податків відповідно валютного, податкового та іншого не врегульованого цим Кодексом законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, протягом 15 робочих днів з дня, наступного за днем отримання запиту (п.п. 78.1.1 п. 78.1 ст. 78 Кодексу);

виявлено недостовірність даних, що містяться у податкових деклараціях, поданих платником податків, якщо платник податків не надасть пояснення та їх документальні підтвердження на письмовий запит контролюючого органу, в якому зазначено виявлену недостовірність даних та відповідну декларацію протягом 15 робочих днів з дня, наступного за днем отримання запиту (п.п. 78.1.4 п. 78.1 ст. 78 Кодексу)).

Загалом встановлення фактів здійснення операцій з реалізації пального без реєстрації платником акцизного податку та фактів порушення порядку реєстрації акцизних накладних / розрахунків коригування в ЄРАН може мати місце в ході документальних перевірок (планової та позапланової невиїзної), за результатами яких можливе застосування штрафних санкцій встановлених п. 117.3 ст. 117 та ст. 120² Кодексу.

Як згадувалось вище, документальні позапланові виїзні перевірки особи, яка реалізує пальне, та у відповідних випадках отримувача пального, можуть бути проведені у разі виявлення розбіжностей даних декларацій з акцизного податку платника податків та даних ЄРАН (п.231.9 ст. 231 Кодексу). Також у разі порушення особою, яка реалізує пальне, порядку заповнення та/або порядку реєстрації акцизної накладної в ЄРАН отримувач пального має право протягом 60 календарних днів, що настають за днем реалізації пального, подати до контролюючого органу заяву із скаргою на таку особу, яка реалізує пальне (із доданням належним чином складених копій підтверджуючих первинних документів). Надходження такої заяви із скаргою є підставою для проведення документальної позапланової виїзної перевірки зазначеної особи, яка реалізує пальне (п.231.10 ст. 231 Кодексу).).

Оскільки факт реалізації СГ пального без реєстрації його платником акцизного податку може бути встановлено як камеральною (за даними Єдиного реєстру податкових накладних), так і фактичною, і документальною перевіркою, то штрафи, встановлені п. 117.3 ст. 117 Кодексу, застосовуються лише за результатами таких перевірок, після складання відповідного акту та висновку про результати розгляду заперечень до акту (у разі наявності останніх), а також прийняття керівником податкового органу (його заступником) повідомлення-рішення про накладання відповідних штрафів.

Також у разі встановлення порушення платником акцизного податку порядку реєстрації акцизних накладних та розрахунків коригування до таких акцизних накладних в ЄРАН (ст. 120² Кодексу) контролюючим органом проводиться камеральна або документальна перевірка, складається відповідний акт та відповідний висновок про результати розгляду заперечень до акту та/або додаткових документів (у разі наявності останніх) та прийняття відповідного повідомлення-рішення про накладання відповідних штрафів, встановлених ст. 120² Кодексу.

3. Щодо виявлення порушення порядку реєстрації акцизних накладних / розрахунків коригування до таких акцизних накладних в ЄРАН

Підстави та розміри штрафних санкцій, які мають бути застосовані до платника податків за порушення ним порядку реєстрації акцизних накладних та розрахунків коригування до таких акцизних накладних в ЄРАН, встановлено ст. 120² Кодексу.

Так, п. 120².1 ст. 120² Кодексу встановлена відповідальність у вигляді штрафу в розмірі від 2,0 до 40,0 відс. суми акцизного податку з відповідних обсягів пального, зазначених у акцизних накладних / розрахунках коригування до акцизних накладних, залежно від кількості днів порушення граничного терміну їх реєстрації в ЄРАН, визначеного п. 231.6 ст. 231 Кодексу (не пізніше п’ятнадцяти календарних днів, наступних за датою їх складання).

У табличному вигляді вплив тривалості порушення граничного терміну реєстрації акцизних накладних / розрахунків коригування в ЄРАН на визначення розміру штрафу (його відсотку) можливо відобразити в наступному вигляді:

Ситуація 1. У ході перевірки встановлено факт не реєстрації СГ в ЄРАН акцизної накладної / розрахунку коригування, однак термін не реєстрації акцизної накладної / розрахунку коригування на момент перевірки є меншим 120 календарних днів після дати складання, а сам суб’єкт внесений до Реєстру платників акцизного податку з реалізації пального на дату реалізації пального.

В цьому випадку порушення має бути належним чином зафіксоване в акті перевірки, після чого можливими є два варіанти розвитку такої ситуації:

1) платник податку не вчиняє жодних дій по виправленню ситуації (тобто і в подальшому не реєструє складену накладну / розрахунок в ЄРАН) – в такому випадку після досягнення граничної строку у 120 календарних днів після дати складання накладної / розрахунку на такого платника податків накладається штраф передбачений п. 120².2 ст. 120² Кодексу;

2) платник податку до досягнення граничної строку у 120 календарних днів після дати складання накладної / розрахунку виправляє ситуацію (тобто реєструє складену накладну / розрахунок в ЄРАН) – в такому випадку на такого платника податків накладається штраф передбачений п. 120².1 ст. 120² Кодексу. В цьому (другому) варіанті сума штрафу буде меншою ніж у попередньому (першому) варіанті – від 2 до 40 відс. В залежності від строку протермінування.

Дата складання розрахунку коригування до акцизної накладної може бути не тотожною даті складання акцизної накладної, що підлягає коригуванню, та визначається на підставі первинних документів, наприклад, товарно-транспортних накладних при поверненні пального.

Ситуація 2. Несвоєчасна реєстрація нової акцизної накладної, складеної датою складання помилкової акцизної накладної після проведення коригування (реквізитів отримувача або коду пального згідно з УКТ ЗЕД).

Пунктом 1 розд. III Порядку № 218 встановлено, якщо після реалізації пального відбувається повернення частини чи всього обсягу пального особі, що реалізує пальне, або виникає потреба у виправленні помилок, допущених при складанні акцизної накладної, її показники підлягають коригуванню шляхом складання розрахунку коригування та реєстрації його в ЄРАН.

Згідно з п. 10 та п. 11 розд. III Порядку № 218 у разі якщо при реєстрації акцизної накладної платником податку помилково вказано неправильні реквізити отримувача пального чи неправильний код товарної підкатегорії пального згідно з УКТ ЗЕД, то платником податку, що реалізує пальне, має скласти розрахунок коригування такої накладної на зменшення всього обсягу пального зазначеного в ній, який реєструється в ЄРАН отримувачем. Після чого платник податку, що реалізує пальне, має зареєструвати в ЄРАН нову акцизну накладну з правильними реквізитами отримувача пального чи правильним кодом товарної підкатегорії пального згідно з УКТ ЗЕД. При цьому дата складання нової акцизної накладної повинна відповідати даті складання помилкової накладної, що була зареєстрована в ЄРАН, а порядковий номер повинен відповідати поточній нумерації. Тоді як реєстрація акцизних накладних / розрахунків коригування у ЄРАН має бути здійснена не пізніше п’ятнадцяти календарних днів, наступних за датою їх складання (абзац перший п. 231.6 ст. 231 Кодексу).

Отже, якщо після проведення коригування (помилково вказано неправильні реквізити отримувача пального або неправильний код товарної підкатегорії пального згідно з УКТ ЗЕД) платник акцизного податку здійснює реєстрацію в ЄРАН нової акцизної накладної (дата складання якої повинна відповідати даті складання помилкової акцизної накладної) пізніше п’ятнадцяти календарних днів, наступних за датою складання такої нової акцизної накладної, то до такого платника застосовується відповідальність, визначена ст. 120² Кодексу.

Якщо ж платник акцизного податку здійснює реєстрацію в ЄРАН нової акцизної накладної, дата складання якої відповідає даті складання помилкової акцизної накладної, протягом п’ятнадцяти календарних днів, наступних за такою датою, то до такого платника не застосовується штрафна санкція, встановлена ст. 120² Кодексу.

4. Щодо складання податкових повідомлень-рішень (далі – ППР)

Під час складання ППР, слід врахувати те, що:

1) відлік кількості днів після яких застосовуються штрафні санкції (у відповідних розмірах), який встановлено: п. 120².1 ст. 120² Кодексу ведеться від граничного терміну (дня) реєстрації акцизної накладної / розрахунку коригування у ЄРАН; п. 120².2 ст. 120² Кодексу – від дня складання акцизної накладної / розрахунку коригування;

2) обчислення суми штрафу, встановленого ст. 120² Кодексу, здійснюється від суми акцизного податку з відповідних реалізованих обсягів пального, на які платник податку склав акцизну накладну / розрахунок коригування, тоді як сума штрафу, встановленого п. 117.3 ст. 117 Кодексу, обчислюється як 100 відсотків вартості реалізованого пального;

3) штрафи (у відповідних розмірах) встановлені п. 120².1 ст. 120² Кодексу накладаються у разі складання та наявності реєстрації акцизної накладної / розрахунку коригування у ЄРАН, тоді як штрафи встановлені п. 120².2 ст. 120² Кодексу накладаються у разі відсутності її / його реєстрації у ЄРАН. При цьому особи, які порушили вказані положення Кодексу (як п. 120².1 ст. 120², так і п. 120².2 ст. 120² Кодексу), мають бути зареєстровані платниками податків та внесені до Реєстру платників акцизного податку з реалізації пального;

4) ставки акцизного податку у твердих сумах з одиниці реалізованого пального у євро за 1000 літрів встановлені у п.п. 215.3.4 п. 215.3 ст. 215 Кодексу;

5) оскільки штрафна санкція встановлена ст. 120² Кодексу має накладатися у випадку порушення порядку реєстрації акцизних накладних та розрахунків коригування до таких акцизних накладних в ЄРАН, то така санкція застосовується до сторони, на яку покладено обов’язок реєстрації вказаних документів. Зокрема, при зменшенні обсягів за акцизною накладної реєстрацію здійснює покупець, який зареєстрований платником акцизного податку з реалізації пального, до якого і буде застосовано штрафну санкцію у разі порушення порядку реєстрації акцизних накладних та розрахунків коригування до них в ЄРАН.

5. Порядок обчислення розміру штрафу передбаченого ст. 120² Кодексу

При здійсненні розрахунку штрафу за порушення граничних термінів реєстрації акцизних накладних / розрахунків коригування в ЄРАН (ст. 120² Кодексу), з метою уникнення помилок, увагу слід приділяти правильності кожного використаного при розрахунку показника за кожною окремою акцизною накладною / розрахунком коригування з порушеними термінами реєстрації, а саме:

даті(ам) складання акцизної(их) накладної(их) / розрахунку(ів) коригування, за якою(ими) платником порушено граничні терміни реєстрації (а також її(їх) відповідності даті реалізації пального);

даті(ам) реєстрації акцизної(их) накладної(их) / розрахунку(ів) коригування, за якою(ими) платником порушено граничні терміни реєстрації, в ЄРАН;

кількості днів порушення термінів граничної реєстрації акцизної(их) накладної(их) / розрахунку(ів) коригування в ЄРАН;

сумі(ам) акцизного податку з відповідного(их) обсягу(ів) пального за такими акцизними накладними / розрахунками коригування;

відсотку(ам) (2/10/20/30/40/50% від суми акцизного податку з обсягів пального, зазначених в акцизних накладних / розрахунках коригування), за яким(и) має розраховуватися штраф залежно від кількості календарних днів порушення терміну реєстрації акцизної(их) накладної(их) / розрахунку(ів) коригування;

ставці(кам) акцизного податку, яку взято для вирахування суми(сум) штрафу(ів) за кожною акцизною накладною / розрахунком коригування (ставки акцизного податку у твердих сумах з одиниці реалізованого пального у євро за 1 000 літрів встановлені у п.п. 215.3.4 п. 215.3 ст. 215 Кодексу);

курсу(ам) Нацбанку України, що діяв(ли) на перший день кварталу(ів), в якому(их) здійснювалася реалізація пального, за яким акцизні накладні / розрахунки коригування внесено до ЄРАН з порушенням термінів реєстрації (п. 120².3 ст. 120² Кодексу);

сумі(ам) штрафу(ів) за кожною акцизною накладною / розрахунком коригування;

загальній сумі штрафу, винесеній до податкового повідомлення-рішення.

Фактично правильність двох останніх показників залежить від правильності використання при їх розрахунку показників, що їм передували у вищезазначеному переліку.

Довідково:

Якщо, день визначений Кодексом, зокрема перший день кварталу, припадає на вихідний або святковий, то в ці дні застосовується курс ЄВРО, який був встановлений на останній день тижня або на передсвятковий день. Тобто станом: на 1 січня 2016 року діяв курс НБУ, встановлений на 31.12.2015, у розмірі 2622,3129 грн. за 100 ЄВРО; на 1 квітня 2016 року – 2984,9437 грн.; на 1 липня 2016 року – 2756,4503 грн.; на 1 жовтня 2016 року, встановлений на 30 вересня 2016 року, у розмірі 2907,5719 грн; на 1 січня 2017 року, встановлений на 30 грудня 2016 року, у розмірі 2842,2604 гривень.

Сплата штрафів, застосованих відповідно до п. 117.3 ст. 117 та ст. 120² Кодексу, здійснюється на бюджетні рахунки за кодом класифікації доходів бюджету 14021900 (Пальне).

6. Форма ППР при накладанні штрафів передбачених п. 117.3 ст. 117 та ст. 120² Кодексу

З метою повноцінної імплементації положень п. 117.3 ст. 117 та ст. 120² Кодексу Міністерством фінансів України розроблено та зареєстрований наказ від 23.05.2016 № 498 «Про затвердження Змін до Порядку надіслання контролюючими органами податкових повідомлень-рішень платникам податків», зареєстрований у Міністерстві юстиції України 13.06.2016 за № 846/28976 (далі – наказ № 498), яким затверджено зміни до Порядку надіслання контролюючими органами податкових ППР платникам податків, затвердженого попереднім наказом Міністерства фінансів України від 28.12.2015 № 1204 та зареєстрованого у Міністерстві юстиції України 22.01.2016 за № 124/28254 (далі – Порядок № 1204), та нові форми ППР.

До набрання чинності наказом № 498 (до 11.07.2016) згідно з п. 2 розділу II Порядку № 1204 посадовим особам контролюючих органів було доцільно складати ППР за формою «Р» — у разі виявлення за результатами перевірок завищення або заниження податкових зобов’язань платника податків та/або у разі застосування штрафних (фінансових) санкцій, передбачених Кодексом (крім штрафних (фінансових) санкцій або інших грошових зобов’язань, визначених іншими формами ППР) (додаток 2 до Порядку № 1204).

Наказом № 498 уніфіковано форми раніше існуючих ППР та впроваджено нову форму «ПС» (додаток 11 до Порядку № 1204), за якою застосовуватимуться штрафні санкції (штрафи) за порушення податкового законодавства, які встановлені Кодексом і не передбачені іншими формами ППР (замість форми «Р» у цій частині).

Зокрема, ППР за формою «ПС» мають складатись і при накладенні штрафів (застосуванні санкцій) за порушення платником акцизного податку порядку реєстрації акцизних накладних, установлене ст. 120² Кодексу).

У зв’язку з цим внесено відповідні зміни до п. 2 розділу ІІ Порядку № 1204 щодо випадків складання ППР за формою «Р» (додаток 2 до Порядку № 1204), які зумовлені перенесенням інших штрафних санкцій, не пов’язаних з визначенням податкового зобов’язання, до ППР за формою «ПС».

Починаючи з дати набрання чинності наказом № 498 (з 11.07.2016) ППР для штрафів передбачених п. 117.3 ст. 117 та ст. 120² Кодексу мають бути складені та надіслані (вручені) платникам податків за формами згідно з додатками до Порядку № 1204 з урахуванням змін, внесених наказом № 498.

Для обов’язкового врахування в роботі надсилаємо Додаток «Перелік порушень, які відповідно до норм Податкового кодексу України ведуть до застосування фінансових санкцій (штрафів) в частині акцизного податку» (додається до листа) із зазначенням форм ППР, які складаються при певних порушеннях. Звертаємо особливу увагу, що даний перелік не обмежується п. 117.3 ст. 117 та ст. 120² Кодексу.

7. Щодо застосування адміністративного штрафу за невиконання вимог щодо складання та реєстрації в ЄРАН акцизних накладних / розрахунків коригування

Невиконання вимог щодо складання та реєстрації в ЄРАН акцизних накладних / розрахунків коригування до них та не відображення податкового зобов’язання призведе до застосування адміністративного штрафу до платника податку згідно зі ст. 163¹ Кодексу України про адміністративні правопорушення від 07 грудня 1984 року № 8073-X, із змінами та доповненнями (далі – КУпАП).

Відповідно до частини першої та другої ст. 163¹ КУпАП відсутність податкового обліку, порушення керівниками та іншими посадовими особами підприємств, установ, організацій встановленого законом порядку ведення податкового обліку, тягне за собою накладення штрафу у розмірі від п’яти до десяти неоподатковуваних мінімумів доходів громадян.

Дії, передбачені частиною першою ст. 163¹ КУпАП, вчинені особою, яку протягом року було піддано адміністративному стягненню за те ж порушення, тягнуть за собою накладення штрафу у розмірі від десяти до п’ятнадцяти неоподатковуваних мінімумів доходів громадян.

З урахуванням викладеного, у разі якщо СГ – особою, яка реалізує пальне, при реалізації пального не складена акцизна накладна (але мала бути складена) або порушено порядок заповнення акцизних накладних та/або розрахунків коригування, керівники та інші посадові особи такого СГ несуть адміністративну відповідальність згідно зі ст. 163¹ КУпАП, у т. ч. у період з 01.03.2016 по 01.04.2016.

У разі якщо СГ порушено порядок заповнення акцизних накладних та/або розрахунків коригування, при цьому в СЕАРП операція відображена вірно (тобто операція з реалізації пального в повному обсязі відображена в ЄРАН на рахунку відповідного контрагента), відповідальність не застосовуються.

Звертаємо увагу, що з 19.08.2016 набрала чинності Інструкція з оформлення органами доходів і зборів матеріалів про адміністративні правопорушення, затверджена наказом Міністерства фінансів України від 02.07.2016 № 566 та зареєстрована у Міністерстві юстиції України 27.07.2016 за № 1046/29176. Додатком 1 до даної Інструкції затверджена форма Протоколу про адміністративне порушення.

8. Інше (щодо розширення переліку податкової звітності)

Також звертаємо увагу, що відповідно до змін внесених Законом України від 21 грудня 2016 року № 1797-VIII «Про внесення змін до Податкового кодексу України (щодо покращення інвестиційного клімату в Україні)» (далі – Закон № 1797) з 1 січня 2017 року до п. 46.1 ст. 46 Кодексу перелік податкової звітності, крім декларацій та розрахунків, доповнено звітами, у т.ч. тими, що подаються платниками податків до контролюючих органів з відображенням обсягів операції (операцій), щодо яких податковим та митним законодавством передбачено звільнення платника податку від обов’язку нарахування і сплати податку і збору (у т.ч. акцизного податку).

Також Законом № 1797 до п. 120.1 ст. 120 Кодексу внесено зміни у частині застосування з 1 січня 2017 року до платників податків штрафів встановлених вказаним пунктом за неподання або несвоєчасне подання не тільки декларацій (розрахунків), але й іншої звітності, обов’язкової до подання контролюючим органам.

Згідно положень п. 30.6 ст.30 Кодексу та Порядку обліку сум податків та зборів, не сплачених суб’єктом господарювання до бюджету у зв’язку з отриманням податкових пільг (далі – Порядок № 1233), і форми Звіту про суми податкових пільг (далі – Звіт), затверджених постановою Кабінету Міністрів України від 27 грудня 2010 року № 1233, СГ, який користується пільгами, щоквартально наростаючим підсумком подає Звіт до контролюючого органу за місцем своєї реєстрації. В Звіті має бути зазначені код та найменування податкової пільги за кожним видом податкових пільг відповідно до Довідника податкових пільг, що є втратами доходів бюджету, та Довідника інших податкових пільг, затверджених Державною фіскальною службою України, які є актуальними на кінець звітного періоду.

Отже, починаючи з 2017 року, штраф встановлений п. 120.1 ст. 120 Кодексу, має накладатись також у разі неподання або несвоєчасного подання платником податків Звіту про суми податкових пільг.

Додаток: на 3 арк.

В.о. директора Департаменту податків

і зборів з юридичних осіб                                                                   О.В. Антіпова

Перелік порушень, які відповідно до норм Податкового кодексу України, ведуть до застосування фінансових санкції в частині акцизного податку