Убытки реорганизованного предприятия: какие условия учета правопреемником?

При проведении реорганизации отрицательное значение объекта налогообложения налогового (отчетного) периода, которое учитывалось у налогоплательщика, который прекращается, на дату утверждения передаточного акта или разделительного баланса, уменьшать финансовый результат до налогообложения плательщика налога - правопреемника в сумме, не превышать сумму собственного капитала налогоплательщика, прекращается по состоянию на конец предыдущего налогового (отчетного) года, при условии, что налогоплательщик, прекращается, и плательщик налога - прав преемник были связанными лицами больше, чем восемнадцать последовательных месяцев до даты завершения присоединения (слияния)

ДЕРЖАВНА ПОДАТКОВА СЛУЖБА УКРАЇНИ

ІНДИВІДУАЛЬНА ПОДАТКОВА КОНСУЛЬТАЦІЯ

від 28.02.2020 р. № 852/6/99-00-07-02-02-06/ІПК

Державна податкова служба України розглянула звернення щодо врахування від’ємного значення об’єкта оподаткування податком на прибуток підприємств минулих податкових (звітних) періодів суб’єктів господарювання, що реорганізуються, та, керуючись ст. 52 Податкового кодексу України (далі - Кодекс), повідомляє.

Порядок припинення юридичної особи шляхом злиття, приєднання, поділу та перетворення визначений ст. 107 Цивільного кодексу України (далі - ЦКУ).

Відповідно до частини першої ст. 104 ЦКУ юридична особа припиняється в результаті реорганізації (злиття, приєднання, поділу, перетворення) або ліквідації. У разі реорганізації юридичних осіб майно, права та обов’язки переходять до правонаступників.

Юридична особа є такою, що припинилася, з дня внесення до єдиного державного реєстру запису про її припинення (частина п’ята ст. 104 ЦКУ).

Згідно зі ст. 106 ЦКУ злиття, приєднання, поділ та перетворення юридичної особи здійснюються за рішенням його учасників або органу юридичної особи, уповноваженого на це установчими документами, а у випадках, передбачених законом, - за рішенням суду або відповідних органів державної влади.

Відповідно до частин другої - четвертої ст. 107 ЦКУ встановлено, що після закінчення строку для пред’явлення вимог кредиторами та задоволення ти відхилення цих вимог комісія з припинення юридичної особи складає передавальний акт (у разі злиття, приєднання або перетворення) або розподільчий баланс (у разі поділу), який має містити положення про правонаступництво щодо майна, прав та обов’язків юридичної особи, шо припиняється шляхом поділу, стосовно всіх її кредиторів та боржників, включаючи зобов’язання, які оспорюються сторонами.

Передавальний акт та розподільчий баланс затверджуються учасниками юридичної особи або органом, який прийняв рішення про її припинення, кріп випадків, встановлених законом.

Порушення положень частин другої та третьої ст. 107 ЦКУ є підставою длл відмови у внесенні до єдиного державного реєстру запису про припиненні юридичної особи та державній реєстрації створюваних юридичних осіб - правонаступників.

Відповідно до п.п. 134.1.1 п. 134.1 ст. 134 Кодексу об’єктом оподаткуванні податком на прибуток є прибуток із джерелом походження з України та за ї межами, який визначається шляхом коригування (збільшення або зменшення фінансового результату до оподаткування (прибутку або збитку), визначеного у фінансовій звітності підприємства відповідно до національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку або міжнародних стандартів фінансової звітності, на різниці, які виникають відповідно до положень Кодексу.

Згідно з п.п. 140.4.2 п. 140.4 ст. 140 Кодексу фінансовий результат до оподаткування зменшується на суму від’ємного значення об’єкта оподаткування минулих податкових (звітних) років. Положення зазначеного пункту застосовуються з урахуванням п. З підрозділу 4 розділу XX «Перехідні положення» Кодексу.

Порядок відображення в бухгалтерському обліку і звітності придбання інших підприємств та/або об’єднання видів їх діяльності, гудвілу, який винзк при придбанні, а також розкриття інформації про об’єднання підприємств та/або видів їх діяльності встановлено Положенням (стандартом) бухгалтерського обліку 19 «Об’єднання підприємств», затвердженим наказом Міністерства фінансів України від 07.07.1999 №163 зі змінами та доповненнями (далі - П(С)БО 19).

Згідно з п. 5 П(С)БО 19, якщо підприємство внаслідок придбання його чистих активів іншим підприємством (покупцем) ліквідується, то, починаючи з дати придбання, покупець відображає в балансі активи та зобов’язання придбаного підприємства та будь-який гудвіл, що виникає в результаті придбання.

Отже, враховуючи викладене вище, а також те, що Кодексом не передбачено різниць, що надають право платнику податку на прибуто к підприємств при реорганізації здійснювати врахування при визначенні об’єкта оподаткування податком на прибуток від’ємного значення об’єкта оподаткування платника, який припиняється в результаті реорганізацї, фінансовий результат до оподаткування платника податку - правонаступника не зменшується на суму від’ємного значення об’єкта оподаткування, що обліковувалось у платника податку (платників податку), який (які) припиняється (припиняються) в процесі реорганізації шляхом приєднання, перетворення, злиття, на дату затвердження передавального акту.

При цьому слід зазначити, що відповідно до листа Міністерства фінанси України від 05.02.2020 № 11210-09-62/3739, враховуючи можливість мінімізації платниками податків податкових зобов’язань по податку на прибуток підприємств під час здійснення реорганізації юридичних осіб, Мінфіном були підготовлені пропозиції, які враховані у законопроекті «Про внесення змін до Податкового кодексу України щодо вдосконалення адміністрування податків, усунення технічних та логічних неузгодженостей у податковому законодавстві» (реєстр. № 1210 від 30.08.2019), прийнятого Верховною Радою України на пленарному засіданні 16 січня 2020 року в другому читанні та в цілому.

Ці пропозиції полягають у доповненні Кодексу новим підпунктом 140.4.2 1 пункту 140.4 статті 140, яким визначається порядок врахування платником податку - правонаступником суми від’ємного значення об’єкта оподаткування з податку на прибуток підприємств платника податку, що реорганізується.

Так, запропоновано, що під час проведення реорганізації від’ємне значення об’єкта оподаткування податкового (звітного) періоду, яке обліковувалось у платника податку, що припиняється, на дату затвердження передавального акту
або розподільчого балансу, зменшуватиме фінансовий результат до оподаткування платника податку - правонаступника у сумі, що ге перевищуватиме суму власного капіталу платника податку, який припиняєтьс я, станом на кінець попереднього податкового (звітного) року, та за умови, ідо платник податку, який припиняється, та платник податку - правонаступник були пов’язаними особами більше, ніж вісімнадцять послідовних місяців до дати завершення приєднання (злиття).

Запропонована законодавча пропозиція є запобіжником мінімізаі ії податкових зобов’язань за відсутності розумної економічної причини (ділової мети) та безпідставного врахування від’ємного значення об’єкта оподаткування з податку на прибуток підприємств.

Індивідуальна податкова консультація має індивідуальний характер і може використовуватися виключно платником податків, якому надано таку консультацію (п. 52.2 ст. 52 Кодексу).