Практические ситуации составления расчета корректировки при изменении цены

НДС: последние изменения в практических ситуациях

В случае изменения цены – как после предоплаты, так и после отгрузки товара (подписания акта оказанных услуг) – нужно выписывать РК. Ведь главное условие для составления РК, установленное п. 192.1 НК, соблюдается: сумма компенсации за товар или услугу при уменьшении или увеличении цены изменяется. Рассмотрим особенности оформления таких РК.

Правила составления РК

Обычно для изменения цены товара стороны заключают дополнительное соглашение к договору поставки. Нужно ли выписывать РК на дату подписания такого допсоглашения?

В общем случае нет, не нужно. Само по себе подписание сторонами допсоглашения не требует оформления РК. Ведь эта дата не является событием для целей составления РК согласно п. 192.1 НК.

РК оформляется, только когда происходит первое из событий, приводящих к фактическому изменению суммы компенсации за товар или услугу. Это может быть (в зависимости от ситуации):

• либо поставка товара/подписание акта оказанных услуг;
• либо движение денег для оплаты (доплаты) за товар/услугу или возврата предоплаты (ее части).

Эта точка зрения подтверждается п. 21 Порядка № 1307, согласно которому РК составляется в порядке, предусмотренном для НН. У ГФС такое же мнение (см. ОИР, категория 101.15).

Какой условный код причины корректировки указывать в РК при изменении цены?

Все зависит от конкретной ситуации. Если меняется:

• цена всего товара по конкретной товарной позиции, но общее количество товара не меняется, то указывается код причины корректировки «101 – зміна ціни»;
• цена только части товара по товарной позиции, при этом общее количество товара не меняется (например, предоплата была перечислена за 5 одинаковых чайников по одинаковой цене, затем цена двух чайников изменилась, а трех осталась прежней) – выбирается код причины «104 – зміна номенклатури»;
• не только цена, но и количество товара, тогда тоже приводится код причины «104».

Каковы общие правила оформления РК с кодом причины корректировки «101»?

На каждую товарную позицию, по которой меняется цена всего товара, должно быть заполнено две строки:

• первая «минусовая», в которой, по сути, методом «сторно» минусуется (выводится в ноль) строка из НН, цена товара в которой меняется;
• вторая «плюсовая», с помощью которой в НН вносится новая (дополнительная) строка, где указывается товар по новой цене.

Эти две строки составляют одну группу корректировки, поэтому в графе 2.2 раздела Б РК у них должен быть одинаковый порядковый номер группы корректировки.

Запомните, что по корректировке с условным кодом «101»:

• количество товарных позиций из НН, по которым проводятся корректировки в одном и том же РК, не ограничено (т. е. групп корректировок в РК может быть несколько, каждой из них присваивается свой последовательный порядковый номер). Главное правило: каждой «минусовой» строке должна соответствовать одна «плюсовая»;
• каждая отдельная группа корректировки не должна быть с нулевым итогом – итогом корректировки должно быть либо уменьшение, либо увеличение налоговых обязательств.

Особенности заполнения раздела Б РК с кодом причины 101 таковы (п. 23 Порядка № 1307):

• в графе 1.1 указывается порядковый номер строки РК (нумерация начинается с 1 и ведется в порядке возрастания);
• графе 1.2 «минусовой» строки – номер строки из НН, которая корректируется (например, если в НН было всего 5 строк и при этом меняется цена товара в стр. 3, то и в гр. 1.2 нужно указать 3),
• графе 1.2 «плюсовой» строки – номер дополнительной строки, которая добавляется в НН вместо корректируемой строки. Это номер, которого не было в первоначальной НН (например, если в НН было 5 строк, то в гр. 1.2 можно указать 6);
• графе 2.1 – код причины корректировки «101». Такой код проставляется исключительно в цифровой форме. Учтите! Заполнения причины корректировки в текстовом виде или с использованием каких-либо других цифр, знаков или символов не допускается;
• графе 2.2 – порядковый номер группы корректировки (пояснение см. выше);
• значение граф 3–6 соответствует значению граф 2–5 строки НН, которая корректируется;
• графы 7 и 8 не заполняются;
• в графе 9 «минусовой» строки указывается старая цена со знаком «–»;
• графе 9 «плюсовой» строки – новая цена без минуса;
• графу 10 переносится количество товара из корректируемой строки НН без минуса;
• значение граф 11, 12, 15 соответствует значению граф 8, 9, 12 корректируемой строки НН;
• в графах 13 и 14 автоматическим итогом рассчитываются объемы поставки без учета НДС и сумма НДС для операций, облагаемых НДС по ставкам 7 % и 20 % соответственно. Естественно, в «минусовой» строке эти графы будут заполнены со знаком «–», а в «плюсовой» – значения граф будут положительными.

Каковы особенности оформления РК с кодом причины корректировки «104 – зміна номенклатури»?

Особенности составления РК с условным кодом «104» подробно рассмотрены в материале «РК при изменении номенклатуры». Здесь отметим следующие нюансы:

• к одной «минусовой» строке может быть заполнена не одна, а несколько «плюсовых» строк;
• в строках с условным кодом «104» заполняются графы 7 и 8, а графы 9 и 10 остаются пустыми;
• итог по группе корректировки может быть нулевым.

Практические ситуации

Ситуация 1

Уменьшение цены после предоплаты с возвратом излишка предоплаты покупателю

По договору поставки, заключенному между ООО «Сириус» (поставщик) и ЧП «Омега-М» (покупатель), осуществлены такие операции:

• 05.12.18 г. покупатель перечислил 100%-ную предоплату за 10 шт. товара 1 (код УКТВЭД 1111) по цене 2 400 грн/шт. (в т. ч. НДС – 400 грн.), 20 шт. товара 2 (код УКТВЭД 2222) по цене 3 000 грн/шт. (в т. ч. НДС – 500 грн.) и 5 шт. товара 3 (код УКТВЭД 3333) по цене 3 600 грн/шт. (в т. ч. НДС – 600 грн.). На дату получения предоплаты поставщик выписал НН, в которой товары были указаны в строках 1, 2, 3 соответственно;
• 20.02.19 г. стороны подписали допсоглашение, по которому цена товаров 1 и 3 уменьшилась. При этом цена товара 1 стала равна 2 100 грн/шт. (в т. ч. НДС – 350 грн.), а цена товара 3 – 3 300 грн. (в т. ч. НДС – 550 грн.). Излишек предоплаты возвращается покупателю;
• 28.02.19 г. товары 1, 2, 3 были отгружены покупателю;
• 06.03.19 г. поставщик вернул покупателю излишек предоплаты.

Анализ ситуации

Дата составления РК. В нашем случае излишек предоплаты не засчитывается в уплату (предоплату) по другому договору (за другой товар), а подлежит возврату покупателю. Поэтому РК нужно выписать на дату возврата излишка предоплаты покупателю.

Поясним. Дата подписания допсоглашения в этой ситуации не является событием для целей составления РК согласно п. 192.1 НК. Казалось бы, РК можно выписать уже на дату отгрузки товара по уменьшенной цене. Однако в ОИР (категория 101.04) содержится разъяснение, согласно которому если вначале происходит возврат товара, а затем возврат оплаты за него, то РК выписывается на дату возврата оплаты (дату, когда произойдет фактическое уменьшение суммы компенсации за товар). И хотя это разъяснение касается даты оформления РК при возврате товара, его выводы можно применить и к данной ситуации.

Действительно, составление РК на дату возврата излишка предоплаты вполне логично. Ведь на дату отгрузки товара по уменьшенной цене предоплата, по которой возникли налоговые обязательства 05.12.18 г. согласно п. 187.1 НК, все еще находится у поставщика и оснований корректировать налоговые обязательства на эту дату у него нет. И только на дату возврата остатка предоплаты сумма компенсации реально уменьшается и можно выписать РК.

Итак, в нашем случае РК к НН, выписанной 05.12.18 г., нужно составить 06.03.19 г.

Порядок составления РК. В нашей ситуации меняется цена всего количества товаров 1 и 3, поэтому в графе 2.1 раздела Б РК по каждому из этих товаров следует указать код причины корректировки «101 – зміна ціни». В разделе Б и по товару 1, и по товару 3 (см. фрагмент 1) будет заполнено по две строки:

• в первой минусуется все количество товара из НН по старой цене;
• второй строкой в НН добавляется дополнительная строка, где указывается все количество товара по новой цене. Этой строке должен быть присвоен порядковый номер, которого не было в первоначально составленной НН (для товара 1 это номер 4, а для товара 3 – номер 5). Такой порядковый номер приводится в графе 1.2.

В этих строках будут заполнены графы 9 и 10, а графы 7 и 8 останутся пустыми.

Обратите внимание! Каждая пара строк (по товару 1 и по товару 3) будет иметь свой порядковый номер группы корректировки в гр. 2.2.

В разделе А этого РК будут указаны: в строке IV – «–3 750,00»; в строке II – «–750,00»; в строке I – «–750,00». Сумма компенсации за товар уменьшается, поэтому РК оформляет поставщик, а регистрирует в ЕРНН покупатель (п. 192.1 НК).

Ситуация 2

Уменьшение цены оплаченного товара после его поставки с зачетом излишка оплаты в счет предоплаты по другому договору

По договору поставки, заключенному между ООО «Сириус» (поставщик) и ЧП «Омега-М» (покупатель), выполнены следующие операции:

1. 05.12.18 г. покупатель перечислил 100%-ную предоплату за 10 шт. товара 1 (код УКТВЭД 1111) по цене 2 400 грн/шт. (в т. ч. НДС – 400 грн.) и 20 шт. товара 2 (код УКТВЭД 2222) по цене 3 000 грн/шт. (в т. ч. НДС – 500 грн.). На дату получения предоплаты поставщик выписал НН, в которой товары были указаны в строках 1 и 2 соответственно;
2. 20.02.19 г. товары 1 и 2 были отгружены покупателю;
3. 21.02.19 г. при приемке товара выяснилось, что качество 5 шт. товара 2 не устраивает покупателя. В этот же день стороны подписали допсоглашение к договору, по которому цена этих 5 шт. товара 2 была уменьшена и составила 2 700 грн. (в т. ч. НДС – 450 грн.). При этом по условиям допсоглашения излишек предоплаты, образовавшийся из-за уменьшения цены, засчитывается как предоплата за товар 3, который будет поставлен по другому договору поставки.

Анализ ситуации

Дата составления РК. В данном случае датой составления РК на уменьшение цены 5 шт. товара 2 будет дата подписания допсоглашения (т. е. 21.02.19 г.). Почему? Потому что именно она будет датой фактического уменьшения суммы компенсации за 5 шт. товара 2, ведь никаких других событий, связанных с товаром 2, после подписания допсоглашения уже не произойдет (на 21.02.19 г. товар 2 уже и оплачен, и поставлен). Такой же логики придерживается и ГФС (см., например, ИНК ГФС от 05.02.19 г. № 401/6/99-99-15-03-02-15/ІПК, далее - ИНК № 401).

К сведению! Поскольку на дату подписания допсоглашения отгрузка товара 3 еще не состоялась, на излишек предоплаты за товар 2, которая засчитывается как предоплата за товар 3, необходимо составить НН и зарегистрировать ее в ЕРНН (см. ИНК № 401). Такая НН выписывается 21.02.19 г. в общем порядке.

Порядок составления РК. В этой ситуации по товару 2 изменилась цена не всего товара, а только его части (из 20 шт. товара 2, оплаченного 05.12.18 г. и указанного в строке 2 НН, меняется цена только 5 шт. товара). Поэтому в РК приводится код причины корректировки «104 – зміна номенклатури». При этом по товару 2 в нем будет заполнено три строки (см. фрагмент 2):

• первая полностью сминусует строку 2 НН, где были указаны 20 шт. товара 2 по старой цене;
• во второй «плюсовой» будет показано 15 шт. товара 2 по старой цене (эта строка фактически добавит в первоначальную НН новую строку с порядковым номером 3, в гр. 1.2 этой строки ставится номер 3);
• в третьей «плюсовой» будет отражено 5 шт. товара 2 по новой цене (эта строка фактически добавит в первоначальную НН новую строку с порядковым номером 4, в гр. 1.2 этой строки ставится номер 4).

Внимание! В этих трех строках будут заполнены графы 7 и 8, а графы 9 и 10 останутся пустыми.

Раздел А этого РК заполняется так: в строке IV указывается «–1 250,00»; в строке II – «–250,00»; в строке I – «–250,00». Сумма компенсации за товар уменьшается, поэтому РК составляет поставщик, а регистрирует в ЕРНН покупатель (п. 192.1 НК).

Ситуация 3

Увеличение цены товара в связи с ее привязкой к курсу инвалюты

Договором поставки, заключенным между ООО «Сириус» (поставщик) и ЧП «Омега-М» (покупатель), предусмотрена реализация оборудования (код УКТВЭД 4444) на условиях постоплаты с привязкой цены к курсу доллара США. Так, в договоре указано, что на дату его подписания цена оборудования составляет 264 000 грн. (в т. ч. НДС – 44 000 грн.), что эквивалентно 10 000 долл. США по коммерческому курсу безналичной продажи доллара США, установленному «ПриватБанком» на дату заключения договора (26,40 грн. за 1 долл. США). По этой цене осуществляется отгрузка оборудования. При этом цена оборудования пересчитывается по коммерческому курсу безналичной продажи доллара США, установленному «ПриватБанком» на дату полной или частичной оплаты, исходя из суммы оплаты.

По договору были осуществлены такие опе­рации:

• 10.07.18 г. оборудование отгружено покупателю по цене согласно договору. На дату отгрузки была выписана НН (и своевременно зарегистрирована в ЕРНН), в которой оборудование было указано в строке 1;
• 25.01.19 г. произведена оплата 50 % стоимости оборудования, исходя из инвалютного эквивалента его стоимости (т. е. уплачено 5 000 долл. США в гривневом эквиваленте по курсу безналичной продажи доллара США, установленному «ПриватБанком» на 25.01.19 г., – 28,05 грн. за 1 долл. США). Сумма оплаты составила 140 250 грн. ($5 000 х 28,05 грн.), в т. ч. НДс – 23 375 грн.;
• 25.02.19 г. произведена оплата оставшихся 50 % стоимости оборудования, исходя из инвалютного эквивалента его стоимости (т. е. уплачено 5 000 долл. США в гривневом эквиваленте по курсу безналичной продажи доллара США, установленному «ПриватБанком» на 25.02.19 г., – 27,15 грн. за 1 долл. США). Сумма оплаты составила 135 750 грн. ($5 000 х 27,15 грн.), в т. ч. НДС – 22 625 грн.

Анализ ситуации

Дата составления РК. В нашем случае цена оборудования будет меняться дважды: 25.01.19 г. при оплате 50 % его стоимости и 25.02.19 г. при оплате оставшихся 50 % стоимости. На каждую из этих дат нужно выписать РК.

Порядок составления РК. Поскольку и на 25.01.19 г., и на 25.02.19 г. будет меняться цена всей единицы оборудования, оба РК следует оформить с кодом причины корректировки «101 – зміна ціни».

В разделе Б РК от 25.01.19 г. будет заполнено две строки:

• в первой минусуется стоимость оборудования из НН по старой цене;
• второй строкой в НН добавляется дополнительная строка, где указывается новая цена оборудования (с НДС) – 272 250 грн. ($5 000 х 26,40 + $5 000 х 28,05), в т. ч. НДС – 45 375 грн. Данной строке должен быть присвоен порядковый номер, которого не было в первоначально составленной НН. Это будет номер 2, который приводится в графе 1.2.

В этих строках будут заполнены графы 9 и 10, а графы 7 и 8 останутся пустыми.

В разделе Б РК от 25.02.19 г. будут заполнены две строки:

• в первой минусуется стоимость оборудования по цене, сформированной в РК от 25.01.19 г. В графе 1.2 этой строки должен быть проставлен порядковый номер 2, поскольку мы минусуем не строку 1 НН (она была отминусована предыдущим РК от 25.01.19 г.), а строку 2, внесенную в НН при составлении РК от 25.01.19 г.;
• второй строкой в НН добавляется дополнительная строка, в которой отражается новая цена оборудования (с НДС) – 276 000 грн. ($5 000 х 28,05 + $5 000 х 27,15), в т. ч. НДС – 46 000 грн. Этой строке должен быть присвоен порядковый номер, которого не было в первоначально выписанной НН с учетом РК от 25.01.19 г. Это будет номер 3, который указывается в графе 1.2.

Заметим, что в каждом отдельном РК применяется своя последовательная нумерация групп корректировки независимо от наличия предыдущих РК, оформленных к корректируемой строке НН (см. ОИР, категория 101.15).

Как заполнить эти РК, покажем во фрагменте 3.

В разделе А РК от 25.01.19 г. будут указаны: в строке IV – «6 875,00»; в строке II – «1 375,00»; в строке I – «1 375,00». Сумма компенсации за товар увеличивается, поэтому РК составляет и регистрирует в ЕРНН поставщик (п. 192.1 НК).

В разделе А РК от 25.02.19 г. будут приведены: в строке IV – «3 125,00»; в строке II – «625,00»; в строке I – «625,00». Сумма компенсации за товар увеличивается, поэтому РК составляет и регистрирует в ЕРНН поставщик (п. 192.1 НК).

Ситуация 4

Увеличение цены товара после предоплаты с последующей доплатой

По договору поставки, заключенному между ООО «Сириус» (поставщик) и ЧП «Омега-М» (покупатель), осуществлены следующие операции:

• 05.12.18 г. покупатель перечислил 100%-ную предоплату за 20 шт. товара 1 (код УКТВЭД 1111) по цене 2 400 грн/шт. (в т. ч. НДС – 400 грн.) и 30 шт. товара 2 (код УКТВЭД 2222) по цене 3 000 грн/шт. (в т. ч. НДС – 500 грн.). На дату получения предоплаты поставщик выписал НН, в которой товары были отражены в строках 1 и 2 соответственно;
• 26.12.18 г. было поставлено 13 шт. товара 1;
• 20.02.19 г. стороны подписали допсоглашение, по которому цена 7 шт. товара 1 и 20 шт. товара 2 увеличилась. При этом цена товара 1 стала равна 2 610 грн/шт. (в т. ч. НДС – 435 грн.), а цена товара 2 – 3 300 грн. (в т. ч. НДС – 550 грн.);
• 28.02.19 г. 7 шт. товара 1 и 30 шт. товара 2 были отгружены покупателю;
• 06.03.19 г. покупатель произвел доплату за товар.

Анализ ситуации

Дата составления РК. ГФС разъясняет (ОИР, категория 101.15), что при увеличении цены товаров после предоплаты РК оформляется не на дату перерасчета цены (т. е. подписания допсоглашения), а на дату доплаты или отгрузки товара по увеличенной цене (в зависимости от того, какое событие произойдет первым). В нашей ситуации РК к НН, выписанной 05.12.18 г., нужно составить 28.02.19 г. – на дату отгрузки товара по увеличенной цене.

Порядок составления РК. В этом случае в РК будет два условных кода причин корректировки:

• по товару 1 изменилась цена только части товара (7 шт. из 20 шт., указанных в строке 1 НН от 05.12.18 г.). Поэтому в РК должна быть группа корректировки с условным кодом «104 – зміна номенклатури». В графе 2.2 РК у этой группы корректировки будет порядковый номер 1;
• по товару 2 изменилась цена всего товара (всех 30 шт., отраженных в строке 2 НН от 05.12.18 г.), поэтому по нему в РК должна быть группа корректировки с условным кодом «101 – зміна ціни». В графе 2.2 РК у этой группы корректировки будет порядковый номер 2.

По товару 1 в разделе Б РК будут заполнены три строки:

• первая полностью сминусует строку 1 НН – 20 шт. товара 1 по старой цене;
• во второй «плюсовой» будет приведено 13 шт. товара 1 по старой цене;
• третья «плюсовая» будет содержать 7 шт. товара 1 по новой цене.

В этих строках будут заполнены графы 7 и 8, а графы 9 и 10 останутся пустыми.

По товару 2 в разделе Б РК будет заполнено две строки:

• первая полностью сминусует строку 2 НН – 30 шт. товара 2 по старой цене;
• во второй «плюсовой» будет указано 30 шт. товара 2 по новой цене.

В этих строках будут заполнены графы 9 и 10, а графы 7 и 8 останутся пустыми.

Покажем, как заполнить в этом случае РК (см. фрагмент 4).

В разделе А этого РК будут указаны: в строке IV – «8 725,00»; в строке II – «1 745,00»; в строке I – «1 745,00». Сумма компенсации за товар увеличивается, поэтому РК составляет и регистрирует в ЕРНН поставщик (п. 192.1 НК).