Трансфертное ценообразование в 2019 году: новые правила и нормы

С 01.01.19 г. заработали изменения в нормы Налогового кодекса (далее – НК) по трансфертному ценообразованию (далее – ТЦО), внесенные Законом от 23.11.18 г. № 2628-VIII «О внесении изменений в Налоговый кодекс Украины и некоторые другие законодательные акты Украины относительно улучшения администрирования и пересмотра ставок отдельных налогов и сборов» (далее – Закон № 2628).

Указанные изменения, во-первых, стали продолжением внедрения мировой практики и очередным обобщением практики контроля за ТЦО в Украине за предыдущие годы. А во-вторых – реализацией отдельных обязательств, взятых Украиной относительно имплементации Плана BEPS (противодействие размыванию налоговой базы и выведению прибылей), который является мировым трендом и действенным инструментом контроля за ТЦО. Именно это позволяет считать существенными все внесенные изменения и дополнения.

Итак, начнем с главного.

Экономическая суть

Для целей ТЦО закреплен принцип превалирования сути над формой. Так, в соответствии с новым абзацем двадцать четвертым пп. 39.2.2.4 и новым пп. 39.2.2.10 НК коммерческие и/или финансовые характеристики контролируемых операций (далее – КО) для целей ТЦО определяются согласно фактическим действиям сторон операций и фактическим условиям их проведения. Также согласно пп. 39.2.2.11 НК, если КО фактически осуществлена, но документально не оформлена (не подтверждена), для целей ТЦО она должна рассматриваться исходя из фактического поведения сторон операции и фактических условий ее проведения.

Наличие указанных норм позволит налоговым органам осуществлять переквалификацию проведенных операций по их экономической сути. А налогоплательщиков это будет побуждать отражать финансовый результат именно по фактически проведенным финансово-хозяйственным операциям и более внимательно и ответственно относиться к формированию документального их подтверждения.

Например, к таким случаям можно отнести реализацию украинским предприятием продукции на экспорт с помощью иностранного трейдера, который в действительности не выполняет существенные функции, но получает от таких операций значительную прибыль, которая фактически должна принадлежать украинскому предприятию. Или получение кредитов украинскими предприятиями от нерезидента-акционера. Такая операция по своей сути может быть признана инвестицией в капитал и, соответственно, иметь налоговые последствия – невозможность отнести на расходы сумму начисленных по этому займу процентов.

Сопоставимость

Теперь относительно изменений, внесенных в отдельные пункты ст. 39 НК. Эти изменения хотя и можно считать техническими, но тем не менее они являются существенными с точки зрения совершенствования методологии определения сопоставимости и проведения экономического исследования. А следовательно, будут способствовать устранению спорных ситуаций между налогоплательщиками и проверяющими.

Новые нормы ст. 39 НК дают важные уточнения относительно составляющих анализа сопоставимости. Ранее отсутствие таких уточнений приводило в отдельных случаях к тому, что налогоплательщики прибегали к манипуляциям во время выбора составляющих при экономическом исследовании КО, а соответственно при расчетах и заключениях.

Например, пп. 39.3.2.7 НК дополнен новым абзацем, который фактически подтвердил очевидную вещь. А именно: в случае применения методов рентабельности исследуемой стороной выбирается сторона, «относительно которой имеется наиболее полная и документально подтвержденная информация о финансовых показателях контролируемой операции, которые используются для расчета показателей рентабельности, предусмотренных подпунктом 39.3.2.5 данного подпункта».

Как видим, упомянутая норма закрепляет требование выбирать сторону для исследования только при наличии документально подтвержденной финансовой информации относительно КО.

В первую очередь это касается случаев, когда исследуется контрагент-нерезидент. Новая норма призвана поставить точку в вопросе выбора стороны для анализа, не допуская различных толкований.

К этой категории нововведений можно отнести и дополнение новым абзацем пп. «и» пп. 39.4.6 НК. Речь идет о необходимости обосновать использование во время определения диапазона рентабельности – в соответствии с пп. 39.3.2.8 НК – информации за несколько налоговых периодов (лет) и привести расчет средневзвешенного значения показателя рентабельности.

Указанные нормы призваны повысить степень понимания того, как много значит качество экономического исследования и функционального анализа, и обеспечить выбор действительно наиболее целесообразного метода ТЦО в соответствии с фактами и обстоятельствами конкретной КО.

Таким образом, принятое решение относительно выбора наиболее сопоставимого налогового периода или периодов и исследуемой стороны должно быть подкреплено соответствующими обоснованиями и расчетами, которые обеспечат наибольший уровень сопоставимости во время экономического исследования. Следует заметить, что в соответствии с сутью формирования документации и с учетом необходимости надлежащего обоснования соответствия условий КО принципу «вытянутой руки» соответствующая аргументация была необходимой и должна была предоставляться и ранее. В то же время некоторые налогоплательщики и консультанты этим пренебрегали.

Дополнения, внесенные в пп. 39.2.2.9 НК, должны повысить качество анализа и выводов относительно сопоставимости в случае наличия и использования во время КО нематериальных активов. И, в частности, обеспечить определение и анализ их влияния на условия КО и сопоставимых операций с учетом:

• юридического владения ими и договорных условий их использования;
• характеристикой нематериальных активов;
• договорной и фактической деятельности сторон, связанной с разработкой, усовершенствованием, поддержкой, защитой и эксплуатацией таких активов.

Необходимо заметить, что вышеуказанная норма фактически является составляющей имплементации шагов 8–10 Плана BEPS.

Уточнение касательно отнесения отдельных операций к контролируемым

Согласно новой редакции пп. 39.2.1.5 НК в случае привлечения лиц, которые не выполняют существенные функции, не принимают на себя существенных рисков и не используют существенные активы, контролируемыми могут быть признаны операции не только со связанными лицами, а также с резидентами низконалоговых юрисдикций и нерезидентами специальных организационно-правовых форм.

Ранее операции признавались контролируемыми, когда номинальный посредник был включен в цепь операций между налогоплательщиком и нерезидентом – связанным лицом такого налогоплательщика.

Учитывая суть указанного изменения, налогоплательщикам необходимо тщательным образом отслеживать цепь покупателей или поставщиков.

Дополнениями в пп. «г» пп. 39.2.1.1 НК уточнено, что в перечень КО между нерезидентом и его постоянным представительством в Украине также включены операции по внутрихозяйственным расчетам. Это значит, что любые операции между ними, в том числе по финансированию своего постоянного представительства нерезидентом, признаются контролируемыми. Внесенные дополнения не дают возможности неоднозначно объяснять эту норму.

Улучшение взаимодействия между контролирующим органом и налогоплательщиком

Так, согласно новой редакции пп. 39.5.2.13 НК, контролирующий орган имеет право отправить запрос о предоставлении документов (информации), а в случае ее непредоставления – провести встречную сверку налогоплательщиков, которые были задействованы в цепи поставки товаров (работ, услуг, других объектов гражданских прав), которые являются предметом контролируемой операции.

Указанная норма позволяет контролирующим органам получать необходимую информацию от налогоплательщиков, которые формально не являются сторонами КО, но имеют такую информацию.

Также, согласно пп. «г» пп. 39.5.2.13 НК, контролирующий орган, который проводит проверку, имеет право проводить встречи с налогоплательщиком (уполномоченными им лицами) для обсуждения методологии определения соответствия условий КО принципу «вытянутой руки», примененному контролирующим органом во время проверки. Указанная норма соответствует международной практике относительно взаимодействия налогоплательщика и контролирующего органа во время проведения таких проверок .

Новой нормой дополнен также пп. 39.5.2.7 НК. Теперь срок проверки налогоплательщика по вопросам соблюдения принципа «вытянутой руки» прерывается в случае рассмотрения судом иска налогоплательщика относительно назначения, проведения или предмета такой проверки – до завершения судебных процедур. Указанная норма делает невозможным процедурное избежание проверки.

Самостоятельная корректировка – без пени

Теперь законодательно урегулирован вопрос о начислении пени в случае самостоятельной корректировки плательщиком налогового обязательства по ТЦО.

Ведь теперь, в случае самостоятельной корректировки им налогового обязательства по ТЦО, начисление пени на сумму неуплаченного налогового обязательства начинается после истечения срока для представления отчета (1 октября). А именно – с 271-го дня (ранее – с 91-го дня). Указанная норма должна поощрять компании проводить самостоятельные корректировки, не ожидая внимания со стороны контролирующих органов.