Изменился налоговый учет НДС: что в бухучете?

В чем заключается проблема

Бухучет НДС регламентируется как общими правилами стандартов бухучета и Инструкции, утвержденной приказом Минфина от 30.11.99 г. № 291 (далее – Инструкция № 291), так и отдельным нормативным документом – Инструкцией, утвержденной приказом Минфина от 01.07.97 г. № 141 (далее – Инструкция № 141). Новые правила учета НДС уже внесены в НК, а вот в Инструкцию № 141 – пока что нет.

Отметим, что в связи с изменениями в налоговом учете НДС будут внесены изменения и в Инструкцию № 141. Соответствующий проект обнародован на сайте Минфина (http://www.minfin.gov.ua/control/uk/publish/article?showHidden=1&art_id=424501&cat_id=407082&ctime=1439909711538) (далее – проект).

Однако отражать операции с НДС в бухгалтерском учете нужно уже сейчас. Поэтому мы дадим вам рекомендации, как отразить в бухучете операции, для которых в 2015 году поменялись правила налогового учета.

Стандартный бухучет НДС

Для начисления налоговых обязательств и налогового кредита по НДС Инструкциями № 141 и № 291 предусмотрены следующие субсчета:

1. 641 «Расчеты по налогам» – для учета НДС вводится, как правило, субсчет второго порядка, например 6415;
2. 643 «Налоговые обязательства» – используется для учета налоговых обязательств при получении предоплаты от покупателей (заказчиков) за товары (услуги);
3. 644 «Налоговый кредит» – согласно пп. 2.2, п. 8 Инструкции № 141 этот субсчет может использоваться в двух случаях: для учета налогового кредита при перечислении предоплаты за товары (услуги) и для учета сумм входного НДС, не подтвержденных налоговыми накладными (далее – НН), зарегистрированными в Едином реестре налоговых накладных (далее – ЕРНН). Для каждого из этих случаев обычно открывают к субсчету 644 дополнительные субсчета второго порядка (6441 и 6442 соответственно).

Бухучет НДС в отдельных ситуациях

Ситуация 1

Приобретение товаров (услуг), необоротных активов для использования в не облагаемых НДС операциях или в нехозяйственной деятельности.

С 1 июля 2015 года при таких приобретениях суммы входного НДС сначала включаются в налоговый кредит, а потом начисляются налоговые обязательства на основании п. 198.5 НК.

Что предусмотрено действующей редакцией Инструкции № 141 для таких случаев? Ничего. Ведь положения этой редакции не соответствуют нормам действующего НК.

Какие варианты обсуждаются? Есть вариант, согласно которому начисление налоговых обязательств отражается проводкой Дт 643 – Кт 6415 (причем в этом случае рекомендуется ввести отдельный субсчет).

В этом случае рекомендуем ввести два субсчета: 6431 «Налоговые обязательства», который будет использоваться при предоплатах, и 6432 «Налоговые обязательства, подлежащие корректировке»). Тогда вышеприведенная проводка будет выглядеть так: Дт 6432 – Кт 6415. А суммы начисленных налоговых обязательств – включать в первоначальную стоимость товаров (услуг), необоротных активов проводкой Дт 15, 20, 23, 28, 91–94 – Кт 6432.

Заметим, что без указанного варианта проводок не обойтись в случае, когда товары (услуги), необоротные активы приобретаются по предоплате. Правда, при этом проводка, которой сумма НДС включается в первоначальную стоимость приобретенных активов, делается только после их оприходования.

А когда первым событием является получение товаров (услуг), необоротных активов, тогда, на наш взгляд, можно воспользоваться вариантом с использованием субсчета 643 либо отражать начисленные налоговые обязательства сразу в составе первоначальной стоимости таких активов, то есть сразу проводкой Дт 15, 20, 23, 28, 91–94 – Кт 6415.

Пример 1

Предприятием были приобретены для использования в не облагаемых НДС операциях:

• товары на сумму 1 200 грн. (в т. ч. НДС – 200 грн.). Первое событие в операции – получение товаров;
• объект основных средств (далее – ОС) стоимостью 3 600 грн. (в т. ч. НДС – 600 грн.). Первое событие в операции – предоплата в размере 100 %.

Учет операций показан в таблице.

 (грн.)

Ситуация 2

Товары (услуги), необоротные активы приобретались изначально для использования в облагаемых НДС операциях в рамках хозяйственной деятельности, но впоследствии стали использоваться в необлагаемых операциях и/или в нехозяйственной деятельности.

Что предусмотрено действующей редакцией Инструкции № 141 для такого случая? Начислять налоговые обязательства при использовании товаров (услуг) в нехозяйственной деятельности по дебету счетов учета расходов деятельности (Дт 91–94) (п. 1.3). На практике чаще всего в этом случае используется дебет субсчета 949 «Прочие расходы операционной деятельности». Если в нехозяйственой деятельности используются необоротные активы, то суммы начисленных налоговых обязательств отражаются на счетах учета таких активов (п. 10, 11) (п. 1.4).

В случае использования товаров (услуг), необоротных активов в необлагаемых операциях пре-дусмотрено начислять налоговые обязательства через счета учета товаров (услуг), необоротных активов (п. 10). то есть проводкой Дт 10, 11, 20, 23, 28, 91–94 – Кт 6415.

Какие варианты обсуждаются? Предлагается отражать начисление налоговых обязательств через счета расходов деятельности (91–94) при использовании товаров (услуг) в необлагаемых операциях и нехозяйственной деятельности и при использовании необоротных активов в необлагаемых операциях (п. 1.3). Сумму начисленных налоговых обязательств при использовании необоротных активов в нехозяйственной деятельности рекомендуется отражать проводкой Дт 10, 11 – Кт 6415 (п. 1.4). Напомним, что налоговые обязательства в этом случае начисляются исходя из балансовой остаточной) стоимости объектов ОС.

На наш взгляд, подход к отражению суммы НДС, уплаченной (начисленной) поставщикам, должен быть единым – и для случая, когда товары (услуги) сразу приобретаются для использования в необлагаемых операциях или нехозяйственной деятельности, и для случая, когда в дальнейшем направление их использования меняется. Например, стоимость сырья, приобретенного для изготовления не облагаемой НДС продукции, не должна отличаться на 20 % от стоимости сырья, которое изначально приобретали для использования в налогооблагаемых операциях, а потом использовали для изготовления продукции, не облагаемой НДС.

Пример 2

Ранее приобретенные товары на сумму 1 200 грн. (в т. ч. НДС – 200 грн.) и объект ОС на сумму 3 600 грн. (в т. ч. НДС – 600 грн.) начинают использоваться предприятием в не облагаемых НДС операциях. Остаточная стоимость объекта ос на начало такого использования – 2 000 грн.

Учет операций показан в таблице.

(грн.)

Ситуация 3

Товары и необоротные активы приобретались для использования в не облагаемых НДС операциях и/или нехозяйственной деятельности, но позже были переведены для использования в налогооблагаемых операциях в рамках хозяйственной деятельности.

Напомним (п. 198.6, п. 36 подразд. 2 разд. ХХ НК), что если товары (услуги), необоротные активы были приобретены для использования в необлагаемых операциях и/или нехозяйственной деятельности:

• до 01.07.15 г. и начинают использоваться в об-лагаемых НДС операциях в рамках хозяйственной деятельности после этой даты – то суммы НДС включаются в налоговый кредит на основании бухгалтерской справки;
• после 01.07.15 г. – налоговые обязательства, начисленные при приобретении таких товаров (услуг), необоротных активов, уменьшаются путем оформления расчета корректировки к НН, выписанной при их приобретении.

Что предусмотрено действующей редакцией Инструкции № 141 для такого случая? Порядок восстановления налогового кредита в этом случае не предусмотрен.

Какие варианты обсуждаются? Предлагается корректировать налоговый кредит проводкой Дт 6415 – Кт 719 (п. 12 проекта Инструкции № 141).

На наш взгляд, в этом случае для восстановления налогового кредита лучше воспользоваться проводкой Дт 6415 – Кт 20, 28, чтобы не искажать первоначальную стоимость активов.

Пример 3

Ранее приобретенные для использования в не облагаемых НДС операциях товары на сумму 1 200 грн. (в т. ч. НДС – 200 грн.) и объект ОС на сумму 3 600 грн. (в т. ч. НДС – 600 грн.) начинают использоваться предприятием в налогооблагаемых операциях. Остаточная стоимость объекта ОС на начало такого использования – 2 000 грн.

Примем за условие, что объект ОС был приобретен после 01.07.15 г., а товары до этой даты. Учет операций показан в таблице.

(грн.)

Ситуация 4

Товары (услуги), необоротные активы приобретаются для одновременного использования в операциях, не облагаемых и облагаемых НДС.

Что предусмотрено действующей редакцией Инструкции № 141 для такого случая? Ничего. Ведь положения этой редакции не соответствуют нормам действующего НК.

Какие варианты обсуждаются? Для учета сумм НДС в этой ситуации предусмотрено открыть дополнительный субсчет второго порядка к субсче-ту 643 (например, 6431) и доначислить налоговые обязательства пропорционально доле использования приобретений в не облагаемых НДС операциях проводкой Дт 6432 – Кт 6415 (п. 11 проекта Инструкции № 141). А суммы начисленных налоговых обязательств включить в состав первоначальной стоимости товаров (услуг), необоротных активов проводкой Дт 10, 20, 23, 28, 91–94 – Кт 6432.

Заметим, что в случае когда на дату приобретения товаров (услуг), необоротных активов доля их использования в необлагаемых операциях известна, налоговые обязательства можно начислить на дату приобретения. Если же на дату приобретения доля использования в необлагаемых операциях еще неизвестна (например, если необлагаемые операции осуществляются в отчетном периоде впервые), тогда налоговые обязательства начисляются по итогам отчетного периода.

Пример 4

Предприятием приобретаются для одновременного использования в облагаемых и не облагаемых НДС операциях товары на сумму 1 200 грн. (в т. ч. НДС – 200 грн.) и объект ОС на сумму 3 600 грн. (в т. ч. НДС – 600 грн.). Доля использования приобретений в необлагаемых операциях составляет 40 %.

Примем за условие, что первое событие при приобретении: товаров – поставка; объекта ОС – предоплата. Учет операций показан в таблице.

(грн.)

Ситуация 5

Товары (услуги) продаются по цене, которая меньше их фактической себестоимости (стоимости приобретения).

Напомним, что в случае продажи товаров (услуг) по цене ниже их себестоимости (стоимости приобретения) необходимо начислить налоговые обязательства на разницу (п. 188.1 НК).

Что предусмотрено действующей редакцией Инструкции № 141 для этого случая? Ничего. Ведь положения этой редакции не соответствуют нормам действующего НК.

Какие варианты обсуждаются? Предусмотрено использовать счета расходов деятельности (Дт 91–94) для случаев, когда фактическая себестоимость товаров (услуг) превышает цену их продажи (п. 1.3 проекта Инструкции № 141). Как правило, для этих целей используется субсчет 949.

Заметим, что фактическая себестоимость товаров (услуг) собственного производства не всегда бывает известна на момент их продажи. Поэтому доначислить налоговые обязательства в этом случае на разницу плательщик НДС сможет только на дату, когда определится с фактической себестоимостью.

Для случаев, когда цена приобретения товаров (услуг) и балансовая стоимость необоротных активов превышает цену их продажи, проектом Инструкции № 141 отдельных правил не предусмотрено. Поэтому считаем, что для доначисления налоговых обязательств также могут использоваться счета расходов деятельности.

Пример 5

Предприятие продает продукцию по договорной стоимости 1 000 грн. (кроме того НДС – 200 грн.). А ее фактическая себестоимость – 1 150 грн.

(грн.)

Ситуация 6

НН не была зарегистрирована до 29.07.15 г., и уже прошло 180 календарных дней с даты ее выписки.

Что предусмотрено действующей редакцией Инструкции № 141 для такого случая? Ничего. Ведь положения этой редакции не соответствуют нормам действующего НК.

Какие варианты обсуждаются? Сумма НДС, которая не попадает в налоговый кредит из-за отсутствия регистрации НН, включается в расходы. То есть когда истекут 180 календарных дней с даты составления такой НН, делается проводка Дт 949 – Кт 6442.

Пример 6

Предприятием были приобретены товары на суму 1 200 грн. (в т. ч. НДС – 200 грн.). Поставщик в течение 180 календарных дней не зарегистрировал НН.

Учет операций показан в таблице

(грн.)