Санкции за несвоевременную регистрацию на неплательщика НДС налоговых накладных

Позиция защиты в суде

За последний год все чаще встречаются случаи проведения камеральных проверок органами ГФС, в результате которых происходит применение санкций, определенных пп. 120¹.1 Налогового кодекса Украины (далее – НК), за несвоевременную регистрацию налоговых накладных на неплательщика НДС. Фискальные органы обосновывают применение санкций тем, что налогоплательщиком нарушен п. 201.10 НК, а потому в императивном порядке, несмотря на любые обстоятельства и причины несвоевременной регистрации, на их ошибочное мнение плательщик НДС должен нести ответственность, предусмотренную пп. 120¹.1 НК.

Однако, с такой позиции органа ГФС не стоит соглашаться, исходя из следующего.

Так, по общим правилам нормы п. 201.10 НК продавец товаров / услуг обязан в установленные сроки составить налоговую накладную, зарегистрировать ее в Едином реестре налоговых накладных и предоставить покупателю по его требованию.

Впрочем, налоговое законодательство предусматривает случаи, когда составлены в установленном порядке налоговые накладные не предоставляются покупателю, что вместе с тем не лишает продавца зарегистрировать такие налоговые накладные в Едином реестре налоговых накладных, а также налоговые накладные, составленные по операциям по поставке товаров / услуг, освобождены от налогообложения.

Положениями пп. 120¹.1 НК предусмотрена ответственность за нарушение плательщиками НДС предельного срока, предусмотренного статьей 201 настоящего Кодекса, для регистрации налоговой накладной и / или расчета корректировки к такой налоговой накладной в Едином реестре налоговых накладных (кроме налоговой накладной, не предоставляется получателю (покупателю) , составленной на поставки товаров / услуг для операций: освобожденных от налогообложения или облагаются по нулевой ставке) влечет за собой наложение на плательщика НДС, на которого в соответствии с требованиями ст. 192 и 201 настоящего Кодекса возложена обязанность по такой регистрации, штрафа в соответствующем размере.

Из анализа нормы п.п. 120¹.1 НК можно растолковать, что штраф не применяется к трем отдельных видов налоговой накладной, а именно:

• налоговой накладной, не предоставляется получателю (покупателю);
• налоговой накладной, составленной на поставки товаров / услуг для операций, освобожденных от налогообложения;
• налоговой накладной, составленной на поставки товаров / услуг для операций, облагаемых по нулевой ставке.

Такое толкование согласуется с тем, что анализ ст. 195 (операции, подлежащие налогообложению по нулевой ставке) и ст. 197 (операции, освобожденные от налогообложения) НК, которыми установлен перечень операций, подлежащих налогообложению по нулевой ставке и перечень операций, освобожденных от налогообложения, во взаимосвязи со статьей 201 (налоговая накладная) НК, дает возможность сделать бесспорный вывод о того, что действительно статья 201 НК содержит следующие три вида налоговых накладных, подлежащих регистрации в Едином реестре налоговых накладных, среди которых отдельным самостоятельным видом является именно «налоговые накладные, которые не предоставляются покупателю».

В частности, абз. 4 ст. 201.10 НК прямо предусмотрено, что налоговые накладные, которые не предоставляются покупателю, а также: налоговые накладные, составленные по операциям по поставке товаров/услуг, освобожденных от налогообложения, подлежат регистрации в Едином реестре налоговых накладных.

При этом при регистрации налоговой накладной, не подлежащих предоставлению покупателю («не подлежит предоставлению получателю (покупателю) по причине») необходимо отметить конкретные причины, определении пунктам 8, 10-15 Порядка заполнения налоговой накладной, утвержденного приказом Минфина от 31.12.15 г. № 1307 (далее – Порядок № 1307).

Зато, органы ГФС и Министерство финансов Украины по-другому трактуют данную норму. Пример толкования высказано в письме от 14.04.17 г. № 11310-09-10/10306, где бы не выделяется отдельным видом налоговые накладные, которые не подлежат предоставлению покупателю, и по таким налоговым накладным по мнению министерства и органов ГФС применяются санкции, определении п. п. 120¹.1 НК.

Однако, такие выводы не согласуются с положениями пп. 4.1.4 НК и решениям Европейского суда по правам человека (далее – ЕСПЧ).

В соответствии с пп. 4.1.4 НК одним из принципов, на котором основывается налоговое законодательство Украины, является презумпция правомерности решений плательщика налога в случае, если норма закона или другого нормативно-правового акта, изданного на основании закона, или если нормы разных законов или разных нормативно-правовых актов допускают неоднозначную (множественную) трактовку прав и обязанностей налогоплательщиков или контролирующих органов, вследствие чего есть возможность принять решение в пользу как налогоплательщика, так и контролирующего органа. В п. 56.21 НК указано, что в таком случае решение принимается в пользу налогоплательщика.

В свою очередь, в решениях ЕСПЧ по делам «Серков против Украины» (заявление № 39766/05), «Щекин против Украины» (заявления № 23759/03 и № 37943/06), указано, что органы государственной власти предпочли менее благоприятном толкованию национального законодательства, что привело к наложению на заявителя дополнительных необоснованных обязательств по уплате налога.

То есть, наименее благоприятное толкование органами ГФС п.п. 120¹.1 НК приводит к нарушению права предприятий на мирное владение своим имуществом, также является неотъемлемым правом на уважение своей собственности.

При этом каждое юридическое лицо имеет право на уважение своей собственности. Конвенция, оставляя за государственной властью большую свободу в отношении решений в сфере экономической и социальной политики, подтверждает, что такое вмешательство в гарантированные права не будет произвольным.

Мирное владение означает, что нарушение принципа может иметь место и при отсутствии прямого или физического вмешательства в право собственности. Так, например, нарушение может иметь форму лишение возможности использовать собственность, непредоставление разрешений или других форм воспрепятствования реализации права собственности, является следствием применения законодательства или мероприятий органов государственной власти (решение Европейского суда по делу Wiggins v. UnitedKingdomAppl. 7456/76 (1976 )).

Так, в пункте 74 Решения по делу «Лелас против Хорватии» и пункте 70 Решения по делу «Рисовський против Украины» ЕСПЧ также подчеркнул особую важность принципа «надлежащего управления» и объяснил его практическое значение, в частности, отметив, что государство, чьи органы власти не соблюдались своих собственных внутренних правил и процедур, не должна получать выгоду от своих преступлений и избегать выполнения своих обязанностей. Иными словами, риск любой ошибки, сделанной органами государственной власти, должна нести государство, а ошибки не должны исправляться за счет заинтересованного лица, особенно если при этом нет никакого другого частного интереса. Принципа «надлежащего управления» предусматривает, что в случае, когда речь идет о вопросах общего интереса, в частности, если дело влияет на такие основополагающие права человека, как имущественные права, государственные органы должны действовать своевременно и в надлежащем и как можно последовательнее образом (см. Решение в делах «Беелер против Италии» [ОП] (Beyeler v. Italy [GC]), заявление № 33202/96, п. 120, ECHR 2000-I, «Онерьилдиз против Турции» [ОП] (Oneryildiz v. Turkey [ GC]), заявление № 48939/99, п. 128, ECHR 2004-XII «Megadat.com Srl против Молдовы» (Megadat.com Srl v. Moldova), заявление № 21151/04, п. 72, 8 апреля 2008 года, и «Москаль против Польши» (Moskal v. P oland), заявление № 10373/05, п. 51, от 15 сентября 2009 года). В частности, на государственные органы возложена обязанность ввести внутренние процедуры, которые усилят прозрачность и ясность их действий, минимизируют риск ошибок (см., Например, решения по делам «Лелас против Хорватии» (Lelas v. Croatia), заявление № 55555/08 , п. 74, от 20 мая 2010 года, и «Тошкуце и другие против Румынии» (Toscuta and Others v. Romania), заявление № 36900/03, п. 37, от 25 ноября 2008 года) и способствовать юридической определенности в гражданских правоотношениях, затрагивающих имущественные интересы (см. указанные выше решения по делам «Онерьилдиз против Турции» (Oneryildiz v. Turkey), п. 128, и «Бе елер против Италии »(Beyeler v. Italy), п. 119).

С п. 8 Порядка № 1307 следует, что из установленного в п. 120¹.1 и п.120¹.2 НК перечень, к налоговым накладным, которые не предоставляются получателю (покупателю), о чем ставится соответствующая отметка в налоговой накладной, санкции не применяются. С правовой природы норм налогового законодательства следует, что не нуждается применять санкции за несвоевременную регистрацию налоговых накладных, которые не предоставляются покупателю (получатель), поскольку в таком случае в действиях предприятия отсутствует общественная опасность и вред контрагенту не наносится. Это объясняется тем, что лимит по НДС, увеличивается при регистрации налоговой накладной, контрагенту - неплательщику НДС не нужен. К аналогичным выводам пришел, например: Харьковский апелляционный административный суд в постановлении от 06.11.17 г. № 818/1060/17.

Согласно п. 109.1 НК налоговыми правонарушениями являются противоправные деяния (действие или бездействие) налогоплательщиков, налоговых агентов, и / или их должностных лиц, а также должностных лиц контролирующих органов, которые привели к невыполнению или ненадлежащему выполнению требований, установленных настоящим Кодексом и другим законодательством, контроль за соблюдением которого возложен на контролирующие органы.

Противоправность означает невыполнение или ненадлежащее выполнение требований, установленных НК и другим законодательством, контроль за соблюдением которого возложен на контролирующие органы. Общим признаком налогового правонарушения является действие, то есть действие или бездействие. Под действиями в праве понимается активное поведение. Бездействие это определенная форма поведения лица, связанная с несовершение действий, которые она имела и могла осуществить по закону или взятыми на себя обязательствами. Важным элементом правонарушения является вина налогоплательщика, общественная опасность и нанесен ущерб в результате совершения действий (или бездействия). Отсутствие хотя бы одного из элементов состава правонарушения указывает на то, что же правонарушение не произошло.

К аналогичным выводам придерживается, например, Верховный Суд в постановлении от 30.01.18 г. № К/9901/2226/17 (№ 816/390/17), в которой указано, что регистрация налоговой накладной с нарушением установленных сроков произошло не по вине общества, истцом доказано совершение всех предусмотренных законодательством действий для своевременной регистрации налоговой накладной, исключает состав налогового правонарушения, и доказывает беспочвенность и противоправность налогового уведомления-решения. То есть, Верховный Суд акцентировал внимание, что для применении санкций, определенных п. 120¹.1 НК, необходимо, чтобы в действиях или бездействии налогоплательщика находился состав налогового правонарушения.

Таким образом, фискальный орган неправильно толкует положения ст. 120¹ НК, поскольку к исключениям также попадут налоговые накладные, выписанные на неплательщика НДС. Это объясняется тем, что санкция применяется с целью, чтобы предупредить вред, который может нанести предприятие своему контрагенту за несвоевременную регистрацию на него налоговой накладной. В то же время, санкция не может быть направлена ​​исключительно на наполнение бюджета без предупреждения и устранения общественной опасности (вреда), то есть за отсутствием состава налогового правонарушения. Применение такой санкции нарушало бы справедливый баланс между публичными и частными интересами, а также не соответствовало бы принципу верховенства права, о котором неоднократно подчеркивал в своих решениях ЕСПЧ. В то же время, для отстаивания в национальных судах освещенной позиции необходимо приложить максимально усилий и учесть то, что каждый спор носит индивидуальный характер.