Іноземні доходи та ПДФО: як уникнути подвійного оподаткування

Коментар до п. 170.11 Податкового Кодексу (далі – ПК).

Про що ви дізнаєтеся: як резидентам, що поїхали на заробітки за межі України, легально користуватися своїми іноземними доходами на батьківщині і при цьому не мати проблем із фіскальними органами.

Ознайомитися із змістом коментованого пункту можна за посиланням: РОЗДІЛ IV. ПОДАТОК НА ДОХОДИ ФІЗИЧНИХ ОСІБ.

Визначення іноземних доходів

Які доходи слід уважати іноземними, сказано в пп. 14.1.55 Податкового кодексу (далі – ПК). Це будь-який дохід, отриманий резидентом від будь-яких видів діяльності за межами митної території України або територій, непідконтрольних контролюючим органам. Сюди входять проценти, дивіденди, роялті та будь-які інші види пасивних доходів, спадщина, подарунки, виграші, призи, доходи від виконання робіт (надання послуг) за цивільно-правовими і трудовими договорами, від надання резидентам в оренду (користування) майна, розташованого за межами України, уключаючи пересувний склад транспорту, приписаного до розташованих за межами України портів. Крім того, доходи від продажу майна, розташованого за межами України, дохід від відчуження інвестиційних активів, у тому числі корпоративних прав, цінних паперів тощо.

Як бачимо, законодавець, прагнучи нічого не упустити, просто перелічив усі види можливих доходів фізосіб для їх остаточного оподаткування в Україні. Хочеться ще раз акцентувати увагу на тому, що до іноземних доходів належить будь-який вид заробітної плати, отриманої резидентом України за кордоном, незалежно від того, була вона отримана працівником під час сезонних (тимчасових) робіт чи за тривалим трудовим контрактом, укладеним на строк від одного до декількох років.

Платники і ставки

ПДФО. Платниками ПДФО названі всі фізособи-резиденти, які отримують доходи з джерел в Україні та за кордоном (пп. 162.1.1 ПК).

Тепер нагадаємо, кого можна назвати резидентом для цілей оподаткування. Згідно з пп. 14.1.213 ПК людина визнається резидентом України, якщо вона:

• має постійне місце проживання в Україні;
• має центр життєвих інтересів (найбільш тісні особисті або економічні зв'язки) в Україні;
• зареєстрована як самозайнята особа в Україні;
• постійно проживає в Україні – навіть за наявності місця проживання в іншій іноземній державі;
• має місце постійного проживання як в Україні, так і в іншій іноземній державі, але при цьому в Україні знаходиться центр її життєвих інтересів. Наприклад, тут постійно проживають члени її сім'ї або вона сама зареєстрована як суб'єкт господарської діяльності;
• має місце постійного проживання як в Україні, так і в іншій іноземній державі, центр її життєвих інтересів визначити неможливо, але при цьому вона перебуває в Україні не менше 183 днів (уключаючи день приїзду і від'їзду) протягом податкового року;
• не має місця постійного проживання в жодній із держав, але при цьому перебуває в Україні не менше 183 днів (уключаючи день приїзду і від'їзду) протягом податкового року;
• самостійно визначає своє основне місце проживання на території України в порядку, установленому ПК.

Якщо виконується хоча б одна з перелічених умов, то фізособа визнається резидентом України. І тоді всі її доходи (українські та іноземні) підлягають остаточному оподаткуванню в Україні.

Ставки для оподаткування іноземних доходів установлено пп. 170.11.1 ПК. Вони нічим не відрізняються від тих ставок, які передбачені п. 167.1 ПК для оподаткування доходів, отриманих в Україні. На сьогодні ставка ПДФО становить:

• 15 % – для доходів, що не перевищують розміру 10 мінімальних зарплат в Україні (зараз 10 МЗП – це 12 180 грн.) із розрахунку на один місяць;
• 20 % – для суми перевищення.

Військовий збір. Із 1 січня 2015 року всі доходи, які обкладаються ПДФО, додатково підлягають обкладенню військовим збором за ставкою 1,5 % (пп. 1.2, 1.3 п. 16¹ підрозд. 10 розд. ХХ ПК).

ЄСВ. Фізособи-резиденти, які працюють за межами України, не сплачують ЄСВ з отриманих іноземних доходів. Причина: ці особи не зазначені в переліку платників ЄСВ у ч. 1 ст. 4 Закону від 08.07.10 р. № 2464-VI, а іноземні доходи не є базою для нарахування ЄСВ, яка визначена в ст. 7 цього самого закону.

Декларування доходів та уникнення подвійного оподаткування

Умови і порядок оподаткування іноземних доходів описано в п. 170.11 ПК. Так, пп. 170.11.1 ПК зобов'язує всіх резидентів України, які отримують доходи з-за кордону, декларувати їх незалежно від суми. За підсумками року слід подати декларацію про майновий стан і доходи (форму затверджено наказом Міндоходів від 11.12.13 р. № 793) (далі – декларація).

Отримуючи доходи за кордоном і не декларуючи їх (не подаючи декларацію про майновий стан і доходи), резидент порушує законодавство України. За це може бути застосована адміністративна відповідальність у вигляді попередження або штрафу в розмірі від 5 до 10 НМДГ (від 85 до 1 710 грн.).

Розглянемо загальний принцип оподаткування іноземних доходів.

Припустимо, резидент України поїхав на заробітки до іншої країни. Він отримував там іноземні доходи, з яких повинен сплачуватися ПДФО. Тому в Україні він задекларував отримані за звітний рік доходи і розрахував суму ПДФО до сплати до бюджету.

Але в іншій країні він уже сплатив податок із цих доходів. І якщо із цією країною укладено міжнародний договір про уникнення подвійного оподаткування, тоді резидент може зменшити розраховану суму ПДФО на суму податку, сплачену за кордоном (підстава – пп. 170.11.2 ПК). Суму такого зменшення резидент визначає в річній декларації.

Таким чином, якщо резидент України офіційно працевлаштований за кордоном і сплачує там податки з отриманих доходів, то за наявності міжнародного договору така сплата йде в зарахування українського податку. Якщо іноземний податок виявиться більшим від суми ПДФО, розрахованої із загального річного оподатковуваного доходу резидента, тоді до сплати до бюджету – нуль. Повернення переплати нормами ПК не передбачено, тобто залишок не можна перекинути в рахунок сплати ПДФО за майбутній період.

Що потрібно для того, щоб зарахувати іноземний податок у рахунок ПДФО за звітний рік?

Потрібна довідка, яка підтвердить розмір отриманого іноземного доходу і сплату податку за кордоном. Цю довідку резидент повинен узяти в податковому або фіскальному органі тієї країни, де він отримав дохід. Потім така довідка повинна бути відповідним чином легалізована. Про це прямо сказано в п. 13.5 ПК.

Як дізнатися, що довідка оформлена (легалізована) відповідним чином?

Потрібно звертати увагу на те, у якій країні складено довідку. Так, довідка, складена:

• на території держав – учасників Гаазької конвенції від 05.10.61 р., яка скасовує вимогу про легалізацію іноземних офіційних документів (згідно з роз'ясненням Мін’юсту від 04.07.12 р., цю Конвенцію підписали вже 100 держав), – засвідчується штампом «APOSTILLE» уповноваженим органом країни, у якій була складена, і додаткової легалізації не потребує;
• на території держав, для яких діє Конвенція про правову допомогу і правові відносини в цивільних, сімейних і кримінальних справах від 22.01.93 р. або з якими Україна уклала двосторонні міжнародні договори про правову допомогу, – повинна прийматися без будь-якого підтвердження (без консульської легалізації і, відповідно, без апостиля), за винятком В'єтнаму і низки інших країн (див. листи ДПАУ від 26.05.10 р. № 10233/7/12-0117 та Мін’юсту від 11.05.10 р. № 26-26/291);
• на території інших держав – потребує консульської легалізації в іноземних дипломатичних установах України, посадові особи яких завіряють достовірність підпису і відбитку печатки в довідці своїм штампом (п. 6.3 Інструкції, затвердженої наказом МЗС від 04.06.02 р. № 113).

Через особливі домовленості консульська легалізація і проставляння апостиля не потрібні (листи ДПАУ від 17.05.04 р. № 8780/7/12-0117, від 11.03.05 р. № 2049/6/12-0116 № 4368/7/12-0117):

• для довідки, складеної на офіційному бланку податкового органу ФРН і завіреної його гербовою печаткою;
• сертифіката резиденції США за формою 6166.

Що робити, якщо таку довідку резидент не отримав до закінчення строку подання декларації (до 1 травня наступного року)?

У цьому випадку резидент може подати заяву до органу ДФС за місцем його постійної реєстрації з проханням про перенесення строку подання декларації про майновий стан і доходи до 31 грудня (абзац другий пп. 170.11.2 ПК).

Приклад

Уникнення подвійного оподаткування

Резидент України, оформлений на сезонні роботи в Польщі, заробив 3 000 польських злотих. Дохід нараховано 5 травня 2015 року. Курс НБУ на цю дату становив 5,89 грн. за 1 злотий (умовно). Таким чином, сума місячного доходу в Польщі, обчислена в гривнях, дорівнюватиме 17 670 грн.

За польськими законами оподаткування доходів відбувається за прогресивною шкалою. Дохід до 85,53 злотих оподатковується за ставкою 18 %, а все, що вище за цю суму, – за ставкою 32 % індивідуального прибуткового податку.

Таким чином, із 3 000 злотих зарплати в Польщі податки повинні бути сплачені таким чином:

(85,53 злот. х 18 %) + (2 914,47 х 32 %) = 948,03 злот.

Тепер переведемо суму сплаченого в Польщі податку в гривні за курсом НБУ:

948,03 злот. х 5,89 грн. = 5 583,90 грн.

Саме таку суму як індивідуальний прибутковий податок сплатив працівник у Польщі.

Для простоти приймемо, що інших доходів резидент у звітному році не мав, зокрема у нього не було доходів із джерела на території України.

Щоб резидент міг заповнити декларацію про майновий стан і додаток 4 до неї, розрахуємо суму податку за ставками, зазначеними в п. 167.1 ПК:

(12 180 грн. х 15 %) + (17 670,00 грн. – 12 180 грн.) х 20 % = 2 925 грн.

Для наочності наведемо фрагмент додатка 4, заповненого за даними нашого прикладу.

Як бачимо, обчислена сума ПДФО порівняно з польським індивідуальним прибутковим податком значно менша. Тому сезонному працівникові з України доплачувати ПДФО не доведеться.