Спецрахунок з ПДВ: власні чи бюджетні кошти?

Опубліковано в газеті “Бухгалтерія” № 44 (1187), 2 листопада 2015 року, стор.46-47

Для сільськогосподарського виробництва, як пріоритетної галузі, передбачена пільга з ПДВ, яка полягає у можливості сільгоспвиробникам не сплачувати ПДВ у бюджет, а використовувати його на власні, спеціально окреслені законодавцем цілі. Так, відповідно до п.209.2. ст.209 ПКУ згідно із спеціальним режимом оподаткування, обраним резидентом, який провадить підприємницьку діяльність у сфері сільського і лісового господарства та рибальства, «сума податку на додану вартість, нарахована сільськогосподарським підприємством на вартість поставлених ним сільськогосподарських товарів/послуг, не підлягає сплаті до бюджету та повністю залишається в розпорядженні такого сільськогосподарського підприємства для відшкодування суми податку, сплаченої (нарахованої) постачальнику на вартість виробничих факторів, за рахунок яких сформовано податковий кредит, а за наявності залишку такої суми податку – для інших виробничих цілей».

Порядок акумулювання сільськогосподарськими підприємствами сум ПДВ на спеціальних рахунках, відкритих у банках та/або органах, які здійснюють казначейське обслуговування бюджетних коштів, затверджений постановою КМУ від 12.01.2011 р. № 11. Відповідно до п.1 цим Порядком визначається «механізм акумулювання сум податку на додану вартість на спеціальних рахунках, відкритих у банках та/або органах, які здійснюють казначейське обслуговування бюджетних коштів, що не підлягають сплаті до бюджету і нараховуються сільськогосподарськими підприємствами – суб’єктами спеціального режиму оподаткування діяльності у сфері сільського та лісового господарства і рибальства на вартість поставлених ними сільськогосподарських товарів (послуг)».

Чи виникає відповідальність у суб’єкта спецрежиму, який несвоєчасно «акумулює» суми ПДВ для цільового використання? Для того, щоб відповісти на це запитання, розглянемо докладніше норми діючого законодавства.

Кошти на спецрахунку – не кошти бюджету

Про те, що сума ПДВ, яка акумулюється на спеціальному рахунку, не підлягає вилученню до державного бюджету, прямо йдеться і в п.4 Порядку. Цей ПДВ має використовуватися сільськогосподарським підприємством відповідно до п.209.2 ст.209 ПКУ, а починаючи з 01.01.2018 р. перераховується на поточний рахунок сільськогосподарського підприємства.

Враховуючи прямі застереження ПКУ та Порядку, слід дійти висновку про те, що:

• суми ПДВ, які потрапили на спецрахунок сільгосппідприємства, є коштами, що належать такому сільгосппідприємству;
• ці кошти не сплачуються до державного бюджету України та не підлягають вилученню;
• в межах цільового призначення ці кошти використовуються сільгосппідприємством, тобто залишаються в його розпорядженні.

Усі ці ознаки вказаних коштів є свідченням того, що вони не є ані бюджетними, ані державними.

Відповідно до ст.2 БКУ бюджетні кошти (кошти бюджету) – це «належні відповідно до законодавства надходження бюджету та витрати бюджету». Тож, кошти сільгосппідприємства, що знаходяться на його спецрахунку, не є бюджетними, оскільки законодавець прямо вказує на те, що вони не надходять до бюджету, не є його (бюджету) надходженнями.

Навіть в умовах дії електронних рахунків, призначених для адміністрування ПДВ, кошти на спецрахунку не набувають статусу бюджетних. Так, листом від 11.09.2015 р. № 33835/7/99-99-19-03-01-17 ДФСУ роз’яснила, що «сільськогосподарські підприємства використовують у системі електронного адміністрування два електронних рахунки: основний та додатковий». При цьому основний електронний рахунок призначається для проведення розрахунків з бюджетом по діяльності іншій, ніж сільськогосподарська, а «додатковий електронний рахунок призначений для перерахування коштів на спеціальні рахунки сільськогосподарських підприємств». Проте кошти на цьому додатковому рахунку не затримуються навіть на один операційний день. Вони «автоматично перераховуються Державною казначейською службою на спеціальні рахунки сільськогосподарських підприємств протягом операційного дня, в якому кошти надійшли на такі електронні рахунки».

Тобто, технічне питання, пов’язане з електронним адмініструванням ПДВ, вирішено таким чином, що суми ПДВ, необхідні для складання податкових накладних сільгоспвиробниками при продажу сільгосппродукції, статусу бюджетних не набувають: вони залишаються на спецрахунку такого сільгоспвиробника, яким він розпоряджається самостійно (а саме, використовує на виробничі цілі, якими вважаються витрати, що безпосередньо пов’язані з веденням діяльності у сфері сільського господарства). Адже електронний рахунок (основний чи додатковий) також є рахунком платника податку, а не бюджетним рахунком.

Кошти на спецрахунку – не грошове зобов’язання

На практиці проблематичним виявилося питання відповідальності сільгоспвиробника за порушення порядку користування даною пільгою, а саме питання застосування штрафів за несвоєчасне перерахування ПДВ сільгоспвиробником на спецрахунок. Так, якщо до введення системи електронного адміністрування ПДВ, кошти на спецрахунок потрапляли безпосередньо з поточного рахунку сільгоспвиробника, то виникало питання щодо строків такого перерахування. Податківці вважали, що цими строками є ті, що передбачені п.203.2 ст.203 ПКУ, відповідно до якого «сума податкового зобов’язання, зазначена платником податку в поданій ним податковій декларації, підлягає сплаті протягом 10 календарних днів, що настають за останнім днем відповідного граничного строку, передбаченого пунктом 203.1 цієї статті для подання податкової декларації». Але відповідно до пп.14.1.156. п.14.1. ст.14 ПКУ такі кошти не відповідали ознакам податкового зобов’язання через те, що сума ПДВ, яка підлягала перерахуванню сільгоспвиробником на спецрахунок, не підлягала сплаті саме до відповідного бюджету. І хоча відповідно Порядком було передбачено, що сума ПДВ перераховується ним «з поточного рахунка на спеціальний рахунок у строки, встановлені статтею 203 Кодексу для перерахування суми податку на додану вартість до державного бюджету», однак у цьому випадку КМУ застосував ст.203 за аналогією. Отже їх порушення не могло бути підставою для застосування санкцій відповідно до ст.126 ПКУ.

Не відповідає вказана сума ПДВ і ознакам грошового зобов’язання, оскільки відповідно до пп.14.1.39. п.14.1. ст.14 ПКУ «грошове зобов’язання платника податків – це сума коштів, яку платник податків повинен сплатити до відповідного бюджету як податкове зобов’язання». А санкція у вигляді штрафу в розмірі 10 та 20 відсотків (в залежності від строку затримки) відповідно до ст.126 ПКУ має нараховуватися саме на «узгоджену суму грошового зобов’язання» – навіть не податкового зобов’язання.

З цієї позиції абсолютно незрозумілим та нелогічним є висновок ВАСУ в постанові від 11.03.2015р. № К/800/53401/14 про те, що несвоєчасно перерахована сільгоспвиробником з поточного рахунку на спецрахунок сума ПДВ є грошовим зобов’язанням. При цьому, якщо апеляційний суд дійшов цілком логічного висновку про те, що «сума ПДВ, що підлягає сплаті (перерахуванню) на спеціальний рахунок, не може вважатися грошовим зобов’язанням, у розумінні пп. 14.1.39 п. 14.1 ст. 14 ПК України, а отже, навіть у випадку несвоєчасного перерахування грошових коштів на спецрахунок підприємства, штрафні санкції, зазначені в п. 126.1 ст. 126 ПК України не можуть бути застосовані до позивача, який знаходиться на спеціальному режимі оподаткування у сфері сільського господарства», то думка ВАСУ про те, що «нормами податкового законодавства такі підприємства не звільняються від обов’язку дотримуватись під час перерахування коштів на спецрахунок граничних строків сплати податкових зобов’язань, визначених п. 203.2 ст. 203 ПК України, а також від відповідальності, яка передбачена п. 126.1 ст. 126 ПК України у вигляді штрафу за їх порушення», принаймні суперечить ст.19 Конституції України.

Відповідно до ст.19 Конституції України «правовий порядок в Україні ґрунтується на засадах, відповідно до яких ніхто не може бути примушений робити те, що не передбачено законодавством». Оскільки ПКУ не передбачав строків перерахування сільгоспвиробником коштів на спецрахунок і тим більше не передбачав обов’язку такого платника сплачувати штраф, встановлений п.126.1 ПКУ, то застосування цих норм ПКУ до сільгоспвиробника є діями, що виходять за межі повноважень податкового органу. А згідно з ч.2 ст.19 Конституції «органи державної влади та органи місцевого самоврядування, їх посадові особи зобов’язані діяти лише на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України».

Отже, застосування положень ст.203 та відповідно ст.126 ПКУ до сільгоспвиробника щодо перерахування коштів з поточного рахунку на спецрахунок є нічим іншим як притягнення такого платника податків до відповідальності за аналогією закону, що само по собі вже є неправомірним.

Спецрахунок і електронне адміністрування

З часу введення системи електронного адміністрування ПДВ проблема строків перерахування сільгоспвиробником коштів на спецрахунок має відпасти, оскільки кошти на такий рахунок потрапляють з додаткового електронного рахунку (за ПКУ: з «власного рахунку в системі електронного адміністрування податку, відкритого для перерахування коштів на спеціальні рахунки»). З такого рахунку кошти перераховуються органом Держказначейства на спецрахунок протягом того ж операційного дня автоматично.

Тож питання полягає в тому, коли має бути виконаний обов’язок сільгоспвиробника перерахувати кошти ПДВ на додатковий електронний рахунок. І відповідь на нього міститься у ч.5 п.209.2. ст.209 ПКУ: «сільськогосподарські підприємства – суб’єкти спеціального режиму оподаткування у строки, встановлені цим Кодексом для самостійної сплати податкових зобов’язань, повинні забезпечити перерахування на їх рахунок у системі електронного адміністрування податку, відкритий для перерахування коштів на спеціальні рахунки, коштів у розмірі, достатньому для перерахування на спеціальний рахунок на підставі поданої податкової декларації, в якій відображаються результати діяльності в межах спеціального режиму оподаткування протягом звітного (податкового) періоду».

Олександр Єфімов,
адвокат, аудитор, кандидат юридичних наук

Джерело: http://yefimov.com.ua/?p=1783